來源：會計雅苑
企業(yè)會計準則實施典型案例——售后代管商品安排收入確認的判斷
售后代管商品是指根據企業(yè)與客戶簽訂的合同，已經就銷售的商品向客戶收款或取得了收款權利，但是直到在未來某一時點將該商品交付給客戶之前，仍然繼續(xù)持有該商品實物的安排。在售后代管商品業(yè)務中，何時確認收入是實務難點。
案例背景
2×20年12月1日，甲公司與乙公司簽訂商品銷售合同，合同約定，甲公司需向乙公司交付其在市場上銷售的A商品（通用性產品），合同總價款為100萬元（不含增值稅），合同生效之日起5日內乙公司應支付全部貨款。2×20年12月5日，乙公司支付了全部貨款。
2×20年12月31日，乙公司反饋其自身缺少倉儲空間，雙方協(xié)商后決定由甲公對該批A商品代為保管，同時由乙公司向甲公司開具聲明函，確認代管商品的使用、收益和處分的權利已歸乙公司所有，且該商品的主要風險報酬自開具聲明函日起全部轉移至乙公司，乙公司擁有該批A商品的法定所有權；同時，甲公司應在2×21年第一季度按照乙公司指令隨時安排發(fā)貨，甲公司對保管期限內發(fā)生的一切風險不承擔責任。甲公司庫房中代乙公司保管的A商品和其他批次A商品一起存放并統(tǒng)一管理，未明確識別，并可以相互替換。
2×21年1月9日，甲公司根據乙公司指令，將代管的A商品運送至乙公司指定的地點，乙公司檢驗后簽收。甲公司銷售A商品滿足按照某一時點確認收入的條件。2×20年12月31日，甲公司將收到的全部貨款100萬元確認為收入。
問題：在2×20年12月31日，甲公司將100萬元的合同價款確認為收入的處理是否恰當？
案例解析
企業(yè)應當根據《企業(yè)會計準則第14號——收入》（財會〔2017〕22號，以下簡稱“收入準則”）第四條和第十三條的規(guī)定，在客戶取得相關商品控制權時點確認收入。在判斷客戶是否已取得商品控制權時，應當考慮客戶對商品的付款義務、法定所有權、實物占有、風險和報酬轉移、驗收商品及其他表明客戶已取得商品控制權的跡象。同時，企業(yè)應當根據《〈企業(yè)會計準則第14號——收入〉應用指南2018》（以下簡稱“收入準則應用指南”）有關售后代管商品安排的規(guī)定，即該安排必須具有商業(yè)實質、屬于客戶的商品必須能夠單獨識別、該商品可以隨時交付給客戶、企業(yè)不能自行使用該商品或將該商品提供給其他客戶等四個條件，綜合分析判斷客戶何時取得相關商品控制權。實務中，越是通用的、可以和其他商品互相替換的商品，越有可能難以滿足上述條件。
本案例中，甲公司與乙公司在2×20年12月1日簽訂了商品銷售合同并在5日內收到100萬元銷售款，在2×20年12月31日根據乙公司指示代其保管A商品，直到2×21年1月9日交付給客戶驗收前，該批A商品由甲公司代為保管。這一業(yè)務屬于售后代管商品安排。對本案例從如下兩個方面進行考慮：
一是從收入準則第十三條列舉的相關跡象綜合分析判斷乙公司是否取得A商品控制權。根據收入準則第十三條的規(guī)定，對于在某一時點履行的履約義務，企業(yè)應當在客戶取得相關商品控制權時點確認收入，在判斷客戶是否已取得商品控制權時，企業(yè)應當考慮下列跡象：①企業(yè)就該商品享有現時收款權利，即客戶就該商品負有現時付款義務。②企業(yè)已將該商品的法定所有權轉移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權。③企業(yè)已將商品實物轉移給客戶，即客戶已實物占有該商品。④企業(yè)已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給客戶，即客戶已取得該商品所有權上的主要風險和報酬。⑤客戶已接受該商品。⑥其他表明客戶已取得商品控制權的跡象。在本案例中，乙公司在2×20年12月31日就A商品已付款，擁有A 商品的法定所有權，同時乙公司通過聲明函約定其享有對A商品占有、使用、收益和處分的權利：但是乙公司在2×21年1月9日驗收后才實物占有A商品。因此，僅從上述跡象難以判斷出具體轉移商品控制權的時點。
二是從收入準則應用指南有關售后代管商品安排列舉的四項條件進一步判斷乙公司是否取得A商品控制權。根據收入準則應用指南“四、關于收入的確認”（三）2（3）有關售后代管商品安排的規(guī)定，在售后代管商品安排下，除了應當考慮客戶是否取得商品控制權的跡象之外，還應當同時滿足下列四項條件，才表明客戶取了該商品的控制權：①該安排必須具有商業(yè)實質；②屬于客戶的商品必須能夠單獨識別；③該商品可以隨時交付給客戶；④企業(yè)不能自行使用該商品或將該商品提供給其他客戶。本案例中，2×20年12月31日，由于乙公司缺乏倉儲空間，甲公司應乙公司要求，經雙方協(xié)商后代為保管乙公司購買的A商品，且甲公司應根據乙公司指令能夠隨時交付該批A商品，因此，該代管安排具有商業(yè)實質。從甲公司收到乙公司聲明函（2x20年12月31日）起，甲公司在保管的過程中把A商品和其他批次銷售的A商品一并存放，未明確識別，且考慮到A商品具有通用性，A商品能夠與其他批次商品互相替換，不滿足收入準則應用指南中的“2屬于客戶的商品必須能夠單獨識別”和“企業(yè)不能自行使用該商品或將該商品提供給其他客戶”的條件。因此，在2x20年12月31日，乙公司并未取得A商品的控制權，甲公司不應確認收入。
綜上所述，根據收入準則等有關規(guī)定，2×20年12月1日乙公司與甲公司簽訂合同日和2×20年12月31日乙公司向甲公司開具聲明函的時點，都不是客戶取得商品控制權的時點。2×21年1月9日甲公司將A商品實際交付給乙公司，且乙公司已經驗收接受該商品時，表明乙公司能夠主導甲公司所銷售A商品的使用并從中獲得幾乎全部的經濟利益。乙公司取得A商品控制權的日期為2×21年1 月9日，甲公司應在該日確認收入。
案例啟示
企業(yè)判斷售后代管商品安排業(yè)務中客戶是否取得商品控制權的時點時，應當嚴格遵循收入準則第四條、第十三條和收入準則應用指南等相關規(guī)定進行會計處理。本案例中，甲公司未能作出正確判斷，導致收入確認時點判斷錯誤，提前確認收入。
售后代管商品安排業(yè)務有時是商業(yè)中購買方和銷售方互利的業(yè)務安排，購買方需要備貨，但沒有倉庫條件或者其他特殊要求需要暫放在廠商倉庫，而銷售方能夠實現銷售。但在實務中，有的企業(yè)通過售后代管商品安排虛增收入，影響到會計信息的真實性。
在售后代管商品安排下，企業(yè)除了應當考慮客戶是否取得商品控制權的跡象外，還應當關注該業(yè)務是否同時滿足售后代管商品安排有關收入確認的四個條件。需要強調的是，在判斷商品控制權轉移的跡象時，并沒有哪一個或哪幾個跡象是決定性的，企業(yè)應當根據合同條款和交易實質進行分析，綜合判斷其是否將商品的控制權轉移給客戶以及何時轉移的，從而確定收入確認的時點。需要注意的是，如果同時滿足有關售后代管商品安排的四個條件、客戶已取得相關商品的控制權時，企業(yè)對尚未發(fā)貨的商品確認了收入，則企業(yè)應當考慮是否還承擔了其他的履約義務（例如向客戶提供保管服務等）。
企業(yè)會計準則及相關法規(guī)規(guī)定
本案例涉及的企業(yè)會計準則及相關規(guī)定主要包括《企業(yè)會計準則第14號——收入》（財會〔2017〕22號）第四條和第十三條《〈企業(yè)會計準則第14號——收入〉應用指南2018》“四、關于收入的確認”（三）2（3）等。
企業(yè)應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品控制權時確認收入。
取得相關商品控制權，是指能夠主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經濟利益。
《企業(yè)會計準則第14號——收入》第十三條：
對于在某一時點履行的履約義務，企業(yè)應當在客戶取得相關商品控制權時點確認收入。在判斷客戶是否已取得商品控制權時，企業(yè)應當考慮下列跡象：
（一）企業(yè)就該商品享有現時收款權利，即客戶就該商品負有現時付款義務。
（二）企業(yè)已將該商品的法定所有權轉移給客戶，即客戶已擁有該商品的法定所有權。
（三）企業(yè)已將該商品實物轉移給客戶，即客戶已實物占有該商品。
（四）企業(yè)已將該商品所有權上的主要風險和報酬轉移給客戶，即客戶已取得該商品所有權上的主要風險和報酬。
《〈企業(yè)會計準則第14號——收入〉應用指南2018》“四、關于收入的確認”（三）2（3）：
售后代管商品是指根據企業(yè)與客戶簽訂的合同，已經就銷售的商品向客戶收款或取得了收款權利，但是直到在未來某一時點將該商品交付給客戶之前，仍然繼續(xù)持有該商品實物的安排。實務中，客戶可能會因為缺乏足夠的倉儲空間或生產進度延遲而要求與銷售方訂立此類合同。在這種情況下，盡管企業(yè)仍然持有商品的實物，但是，當客戶已經取得了對該商品的控制權時，即使客戶決定暫不行使實物占有的權利，其依然有能力主導該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經濟利益。因此，企業(yè)不再控制該商品，而只是向客戶提供了代管服務。
在售后代管商品安排下，除了應當考慮客戶是否取得商品控制權的跡象之外，還應當同時滿足下列四項條件，才表明客戶取得了該商品的控制權：一是該安排必須具有商業(yè)實質，例如，該安排是應客戶的要求而訂立的；二是屬于客戶的商品必須能夠單獨識別，例如，將屬于客戶的商品單獨存放在指定地點；三是該商品可以隨時交付給客戶；四是企業(yè)不能自行使用該商品或將該商品提供給其他客戶。實務中，越是通用的、可以和其他商品互相替換的商品，越有可能難以滿足上述條件。
需要注意的是，如果在滿足上述條件的情況下，企業(yè)對尚未發(fā)貨的商品確認了收入，則企業(yè)應當考慮是否還承擔了其他的履約義務，例如，向客戶提供保管服務等，從而應當將部分交易價格分攤至該履約義務。
