來(lái)源：中國(guó)會(huì)計(jì)視野

 

在企業(yè)IPO過(guò)程中時(shí)，收入確認(rèn)是最具有普遍性也最重要的課題之一。日前，CPA大講堂第12期邀請(qǐng)大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理合伙人、中國(guó)財(cái)務(wù)舞弊研究中心研究員葉金福老師，為大家解析IPO中的收入確認(rèn)問(wèn)題。

 

01

必守原則：

正確性和可控性

 

2023年2月17日,中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布全面實(shí)行股票發(fā)行注冊(cè)制相關(guān)制度規(guī)則。注冊(cè)制高度強(qiáng)調(diào)信息的充分披露，在IPO審核過(guò)程中會(huì)通過(guò)嚴(yán)格的現(xiàn)場(chǎng)檢查和現(xiàn)場(chǎng)督導(dǎo)，刨根問(wèn)底式地“問(wèn)出一個(gè)真公司”。所謂“真公司”的核心當(dāng)然就是要確保財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性。從防范財(cái)務(wù)操縱的角度來(lái)看，選擇適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)方法是確保財(cái)務(wù)信息真實(shí)的必備條件之一。

 

葉金福認(rèn)為，企業(yè)的IPO會(huì)計(jì)方法應(yīng)同時(shí)滿足正確性和可控性兩個(gè)原則。

 

所謂正確性原則，是指企業(yè)應(yīng)根據(jù)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，結(jié)合合同條款，制定符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的具體方法。要確保會(huì)計(jì)方法的正確性原則，關(guān)鍵點(diǎn)有兩個(gè)：一是適用的準(zhǔn)則與交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)相符，二是具體的會(huì)計(jì)方法符合準(zhǔn)則規(guī)定。在新準(zhǔn)則下，收入需要根據(jù)業(yè)務(wù)特征采用時(shí)段法或者時(shí)點(diǎn)法進(jìn)行確認(rèn)，這就需要對(duì)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)進(jìn)行判斷。

 

所謂可控性原則，是指運(yùn)用過(guò)程容易控制、站在外部審核的角度更容易驗(yàn)證的會(huì)計(jì)方法。具體而言，在會(huì)計(jì)政策層面，要求會(huì)計(jì)確認(rèn)的依據(jù)需要具有充分的可驗(yàn)證性；在會(huì)計(jì)估計(jì)層面，則要求盡可能地限制過(guò)于自由的會(huì)計(jì)估計(jì)。

 

為了讓企業(yè)在會(huì)計(jì)實(shí)踐中更好地把握可控性原則，葉金福將其拆分為三點(diǎn)，包括客觀性、可比性和謹(jǐn)慎性。“所謂可控性，其實(shí)就是對(duì)客觀性、可比性和謹(jǐn)慎性的一個(gè)綜合判斷。”他說(shuō)。

 

其中，客觀性指會(huì)計(jì)確認(rèn)選擇更具有客觀性的外部證據(jù)作為關(guān)鍵性業(yè)務(wù)證據(jù)，而不僅僅依賴于企業(yè)內(nèi)部控制的內(nèi)部證據(jù)；可比性要求包括報(bào)告期內(nèi)一貫性和與同行業(yè)相關(guān)公司具有可比性；謹(jǐn)慎性則要求在計(jì)量中對(duì)預(yù)計(jì)負(fù)債、可變對(duì)價(jià)、收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)等需要以謹(jǐn)慎態(tài)度進(jìn)行估計(jì)。

 

02

新舊準(zhǔn)則下IPO收入確認(rèn)之比較

 

2020年，我國(guó)開(kāi)始執(zhí)行新收入準(zhǔn)則。葉金福認(rèn)為，剖析原準(zhǔn)則的原理缺陷和可選擇性，有助于充分理解新準(zhǔn)則下的會(huì)計(jì)處理，從而在IPO會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中進(jìn)行正確的選擇。他總結(jié)出原準(zhǔn)則下IPO收入確認(rèn)把握可控性原則的三個(gè)規(guī)則：

 

其一，產(chǎn)品銷售收入強(qiáng)調(diào)以客戶簽收或驗(yàn)收為標(biāo)志的交付時(shí)點(diǎn)。根據(jù)合同關(guān)于交付的具體規(guī)定，取得產(chǎn)品發(fā)運(yùn)、客戶簽收或驗(yàn)收等外部客觀證據(jù)，存在多個(gè)選擇時(shí)則盡量選擇更謹(jǐn)慎的時(shí)點(diǎn)。

 

其二，完工百分比中避免使用或者單獨(dú)使用成本進(jìn)度。成本進(jìn)度從原理上是最佳的方法，但一般不作為或不單獨(dú)作為確定完工百分比的方法。實(shí)務(wù)中需要業(yè)主確認(rèn)的具有客觀性的進(jìn)度。

 

其三，盡量減少完工百分比的使用。對(duì)于具有雙重特征的業(yè)務(wù)，一般傾向于更具客觀性的一次性確認(rèn)。常見(jiàn)業(yè)務(wù)：計(jì)算機(jī)系統(tǒng)集成、部分EPC、部分技術(shù)開(kāi)發(fā)設(shè)計(jì)。

 

新準(zhǔn)則無(wú)論是在會(huì)計(jì)的確認(rèn)還是計(jì)量方面，相對(duì)于原準(zhǔn)則都更加合理。在新收入準(zhǔn)則下，控制權(quán)轉(zhuǎn)移應(yīng)基于客戶視角而非企業(yè)視角，這是立場(chǎng)的重大變化?？刂茩?quán)轉(zhuǎn)移意味著客戶能夠主導(dǎo)商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益。從中可以推導(dǎo)出兩個(gè)重點(diǎn)：一點(diǎn)收入確認(rèn)的證據(jù)更加強(qiáng)調(diào)客戶證據(jù)；二是客戶為了保護(hù)自己的利益，在接收商品時(shí)更加謹(jǐn)慎，使得會(huì)計(jì)選擇更加符合真實(shí)性和可控性。

 

同時(shí)，新準(zhǔn)則取消了四分法，采用統(tǒng)一的五步法來(lái)進(jìn)行收入確認(rèn)和計(jì)量，其中三步是關(guān)于確認(rèn)的，兩步是關(guān)于計(jì)量的，實(shí)務(wù)中的會(huì)計(jì)選擇更加明確。

 

葉金福列出了新舊準(zhǔn)則下兩類收入方法確認(rèn)的對(duì)比：

新準(zhǔn)則下兩類方法	原準(zhǔn)則下兩類方法	兩類方法的具體對(duì)應(yīng)關(guān)系
時(shí)段法，按照履約進(jìn)度確認(rèn)收入	完工百分比法確認(rèn)收入	新準(zhǔn)則下確定進(jìn)度采用產(chǎn)出法和投入法(成本法)，原準(zhǔn)則下確定完工百分比的成本法即為投入法，工作量法和專業(yè)測(cè)量法即為產(chǎn)出法。
時(shí)點(diǎn)法，在客戶取得商品控制權(quán)時(shí)一次性確認(rèn)收入	商品所有權(quán)的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給客戶時(shí)一次性確認(rèn)收入	在原則層面存在差異，主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移只是控制權(quán)轉(zhuǎn)移的一個(gè)特征；在操作層面幾乎不存在重大差別。

 

03

進(jìn)行重大會(huì)計(jì)判斷的業(yè)務(wù)特征

 

 

首先是合同履約義務(wù)的確定。如果是可明確區(qū)分的商品，需要判斷不同商品之間是否存在重大整合、重大修改或定制、高度關(guān)聯(lián)；如果是產(chǎn)品質(zhì)量保證的性質(zhì)，既定標(biāo)準(zhǔn)的判斷需要考慮法定要求、保證期限和性質(zhì)。

 

其次，確定履約義務(wù)以后，要判斷采用時(shí)段法還是時(shí)點(diǎn)法。這是新收入準(zhǔn)則的核心問(wèn)題之一。通常，如果符合以下三個(gè)條件之一，就采用時(shí)段法，否則就采取時(shí)點(diǎn)法：如果客戶在企業(yè)履約的同時(shí)即取得并消耗企業(yè)履約所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，需要對(duì)“中途更換無(wú)需重新執(zhí)行”的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)進(jìn)行判斷；如果客戶能夠控制企業(yè)履約過(guò)程中在建的商品，需要從履行合同的場(chǎng)所、合同履行過(guò)程中的管理權(quán)、合同結(jié)算和收款等多個(gè)業(yè)務(wù)特征進(jìn)行判斷；如果企業(yè)履約過(guò)程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個(gè)合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)，則需要對(duì)“合格收款權(quán)”進(jìn)行判斷，一般需要考慮合同約定、可行性限制、法律實(shí)踐及相關(guān)的類似案例等。

 

在確認(rèn)具體收入的時(shí)候，還應(yīng)注意兩點(diǎn)：一是投入法和產(chǎn)出法的選擇。包括產(chǎn)出法下的產(chǎn)出指標(biāo)的選擇、是否滿足里程碑法的使用條件、使用成本法時(shí)預(yù)計(jì)總成本的估計(jì)、成本進(jìn)度能否如實(shí)反映履約進(jìn)度的判斷，等等。二是時(shí)點(diǎn)法下的控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)。在五個(gè)控制權(quán)轉(zhuǎn)移跡象中，并沒(méi)有哪一個(gè)或哪幾個(gè)跡象是決定性的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)合同條款和交易實(shí)質(zhì)進(jìn)行分析。

 

葉金福指出，對(duì)于適用時(shí)段法和時(shí)點(diǎn)法的重大會(huì)計(jì)判斷，常見(jiàn)于智力密集型服務(wù)行業(yè)、信息系統(tǒng)集成行業(yè)和設(shè)備集成為主要內(nèi)容的EPC業(yè)務(wù)。在實(shí)務(wù)中，時(shí)段法和時(shí)點(diǎn)法的判斷存在著一定的爭(zhēng)議，為了便于實(shí)操，葉金福從兩者對(duì)應(yīng)不同的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)角度提出兩個(gè)核心業(yè)務(wù)特征作為判斷點(diǎn)：一是“中途更換，無(wú)需重新執(zhí)行”，二是“合格收款權(quán)”。滿足這兩個(gè)條件，就適用時(shí)段法。

 

他列出區(qū)別“中途更換，無(wú)需重新執(zhí)行”的8個(gè)業(yè)務(wù)特征，在實(shí)務(wù)中，這8點(diǎn)需要綜合判斷：

序號(hào)	不支持時(shí)段法的特征	支持時(shí)段法的特征
1	合同履行以智力投入為主	合同履行不以智力投入為主
2	整體方案或前期設(shè)計(jì)由企業(yè)主導(dǎo)	整體方案或前期設(shè)計(jì)由客戶主導(dǎo)
3	難以兼容的特定工藝、技術(shù)和軟硬件占大部分	難以兼容的特定工藝、技術(shù)和軟硬件占小部分
4	部分重要階段不在客戶現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施	絕大部分階段都在客戶現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施
5	設(shè)備或材料安裝簡(jiǎn)單且容易拆除，拆除后幾乎不影響再次使用	設(shè)備或材料附著于場(chǎng)地之上且不容易拆除，拆除后幾乎無(wú)法再次使用
6	企業(yè)自行對(duì)現(xiàn)場(chǎng)進(jìn)行管理	客戶或客戶指定的監(jiān)理進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)監(jiān)督管理
7	企業(yè)在施工過(guò)程中不需要向客戶或監(jiān)理定期報(bào)送工作量	客戶或監(jiān)理對(duì)企業(yè)上報(bào)的工作量進(jìn)行審查并定期計(jì)量工作量
8	按里程碑支付進(jìn)度款，進(jìn)度款與實(shí)際完成的工作量不直接對(duì)應(yīng)	按計(jì)價(jià)工作量定期付款，進(jìn)度款與實(shí)際工作量直接對(duì)應(yīng)

 

至于“合格收款權(quán)”，符合兩個(gè)特征即可判斷：一是合同明確約定了終止補(bǔ)償條款，且在形式上滿足了“合格收款權(quán)”要求，二是歷史終止業(yè)務(wù)中全部是滿足“合格收款權(quán)的”補(bǔ)償案例。

 

在時(shí)點(diǎn)法下，“客戶已接受該商品”是控制權(quán)轉(zhuǎn)移的必要條件。站在客戶視角看，如果客戶已經(jīng)接收了該商品，那就意味著他認(rèn)可了這個(gè)資產(chǎn)并承擔(dān)了現(xiàn)實(shí)的付款義務(wù)。在一些需要初驗(yàn)也需要終驗(yàn)的合同中，初驗(yàn)往往難以代表客戶接受了商品，因此，需要判斷終驗(yàn)是一項(xiàng)例行程序還是實(shí)質(zhì)性程序，初驗(yàn)往往難以代表客戶接受了商品。新準(zhǔn)則基本否定了初驗(yàn)法，這類合同基本上都要考慮終驗(yàn)法。

 

葉金?？偨Y(jié)出了新準(zhǔn)則下IPO收入確認(rèn)把握可控性原則的三個(gè)規(guī)則：

 

其一，商品組合及相關(guān)安裝服務(wù)盡可能作為單項(xiàng)履約義務(wù)確認(rèn)收入，收入確認(rèn)強(qiáng)調(diào)以客戶簽收或驗(yàn)收為控制權(quán)轉(zhuǎn)移的標(biāo)志。一般只在退貨金額具有重要性的情況下依限制轉(zhuǎn)回原則謹(jǐn)慎估計(jì)退貨產(chǎn)生的可變對(duì)價(jià)。一般將產(chǎn)品質(zhì)量保證認(rèn)定為保證性質(zhì)而作為預(yù)計(jì)負(fù)債處理。

 

其二，在會(huì)計(jì)方法正確性的前提下，單項(xiàng)履約義務(wù)盡可能確認(rèn)為時(shí)點(diǎn)履約義務(wù)而非時(shí)段履約義務(wù)，以便增加一次性確認(rèn)的使用而減少使用履約進(jìn)度。

 

其三，確定履約進(jìn)度時(shí)，盡可能優(yōu)先使用產(chǎn)出法而避免使用或者單獨(dú)使用成本法。“混合里程碑法”也是產(chǎn)出法下的一種可選擇方法，它解決了里程碑的準(zhǔn)則適用問(wèn)題，新準(zhǔn)則下，這種方法在醫(yī)藥CRO和設(shè)計(jì)行業(yè)得到廣泛運(yùn)用。其突破體現(xiàn)在：里程碑節(jié)點(diǎn)以里程碑比例作為履約進(jìn)度，非里程碑節(jié)點(diǎn)的資產(chǎn)負(fù)債表日視為履約進(jìn)度無(wú)法確定但成本可以收回，即非里程碑節(jié)點(diǎn)以成本確定收入，只在里程碑節(jié)點(diǎn)確認(rèn)毛利。也就是說(shuō)，一項(xiàng)履約義務(wù)里既包括了里程碑這種產(chǎn)出指標(biāo)，又包括了在資產(chǎn)負(fù)債表日沒(méi)法確定進(jìn)度這種原則，所以葉金福將其稱為“混合里程碑法”。

 

為了方便大家理解并在實(shí)務(wù)中應(yīng)用，葉金福列出了時(shí)點(diǎn)法和時(shí)段法在一些典型行業(yè)的IPO中的應(yīng)用選擇參考：

 

細(xì)分行業(yè)	原準(zhǔn)則主要確認(rèn)方法	新準(zhǔn)則確認(rèn)方法	具體方法	是否具有可控性
定制軟件開(kāi)發(fā)	完工百分比成本進(jìn)度	時(shí)點(diǎn)法	客戶驗(yàn)收一次性確認(rèn)	可控
建筑設(shè)計(jì)	完工百分比里程碑法	時(shí)段法	里程碑法	以合格收款權(quán)為確認(rèn)依據(jù)，可控性存疑
醫(yī)藥CRO	完工百分比里程碑法	時(shí)段法	里程碑法	以中途更換無(wú)序重新執(zhí)行為確認(rèn)依據(jù)，可控
信息系統(tǒng)集成	產(chǎn)品銷售一次性確認(rèn)	時(shí)點(diǎn)法	客戶終驗(yàn)一次性確認(rèn)	可控
設(shè)備為主的EPC	完工百分比或產(chǎn)品銷售一次性確認(rèn)	時(shí)段法	產(chǎn)出法或投入法	成本法不可控，需要以產(chǎn)出指標(biāo)配合驗(yàn)證。