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《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施典型案例集》案例1-1

 

對(duì)被投資單位是否具有重大影響的判斷

 

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》（財(cái)會(huì)[2014]14 號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則”）規(guī)定，投資方對(duì)被投資單位具有大影響的權(quán)益性投資，應(yīng)適用該準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。在實(shí)務(wù)中，如何判斷投資方對(duì)被投資單位是否具有重大影響，是企業(yè)在投資業(yè)務(wù)中關(guān)注的焦點(diǎn)問(wèn)題之一。

 

一、案例背景

 

A公司是一家從事交通基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目投資、融資和經(jīng)營(yíng)管理的企業(yè)。B公司成立于2x17年9月，由包括A公司在內(nèi)的多家行業(yè)內(nèi)企業(yè)合資組建，A公司持有B公司21.75%的股權(quán)，B公司的股東之間不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。B公司董事會(huì)共設(shè)5席，A公司委派1人，擔(dān)任B公司副董事長(zhǎng)，參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，其他董事由各股東按約定委派。此外，A公司委派1人擔(dān)任B公司的副總經(jīng)理，全職參與B公司的日常經(jīng)營(yíng)管理。

 

B公司的議事規(guī)則為：股東會(huì)按照出資比例行使表決權(quán)，股東會(huì)作出的決議，必須經(jīng)代表二分之一以上表決權(quán)的股東通過(guò)；但是，股東會(huì)作出修改公司章程、增加或者減少注冊(cè)資本的決議，以及公司合并、分立、解散或者變更公司形式的決議，必須經(jīng)代表三分之二以上表決權(quán)的股東通過(guò)：董事會(huì)決議的表決實(shí)行一人一票，董事會(huì)作出的決議必須經(jīng)全體董事過(guò)半數(shù)通過(guò)。不存在其他事實(shí)或情況表明股東對(duì)B公司存在共同控制的情形。

 

2×17年9月，A公司在投資開(kāi)始日判斷對(duì)B公司具有重大影響，將對(duì)B公司的投資作為長(zhǎng)期股權(quán)投資核算，并采用權(quán)益法進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。2×18年，B公司在經(jīng)營(yíng)中開(kāi)始出現(xiàn)虧損，2x19年B公司經(jīng)營(yíng)狀況并未好轉(zhuǎn)，且預(yù)測(cè)當(dāng)年可能出現(xiàn)較大幅度虧損。2x19年6月30日，A公司將其對(duì)B公司的投資從權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，在“其他權(quán)益工具投資”科目核算。理由是：A公司當(dāng)年在董事會(huì)發(fā)表的部分重要意見(jiàn)未被采納，表明其不能實(shí)質(zhì)性參與B公司的經(jīng)營(yíng)管理，因此不再作為長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行核算。

 

問(wèn)題：2x19年6月30日，A公司將其對(duì)B公司的投資從長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，該會(huì)計(jì)處理是否恰當(dāng)？

 

二、案例解析

 

1、案例分析

根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則第二條和第三條的規(guī)定，對(duì)被投資單位具有重大影響的權(quán)益性投資適用該準(zhǔn)則。在分析本案例的適用準(zhǔn)則時(shí)，需要重點(diǎn)關(guān)注A公司對(duì)B公司是否具有重大影響。

 

在判斷對(duì)被投資單位是否具有重大影響時(shí)，根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則第二條，重大影響是指投資方對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。根據(jù)《<企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資>應(yīng)用指南》（2014年發(fā)布，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則應(yīng)用指南”）“二、關(guān)于適用范圍”（三）的規(guī)定，投資方直接或通過(guò)子公司間接持有被投資單位20%以上但低于50%的表決權(quán)時(shí)，一般認(rèn)為對(duì)被投資單位具有重大影響，除非有明確的證據(jù)表明該種情況下不能參與被投資單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策，不形成重大影響。根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則應(yīng)用指南“三、關(guān)于重大影響的判斷”（一）、（二）和（四）的規(guī)定，投資方在被投資單位的董事會(huì)派有代表，或參與被投資單位財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策制定過(guò)程，或向被投資單位派出管理人員，是企業(yè)用來(lái)判斷是否對(duì)被投資單位具有重大影響的常見(jiàn)情形。同時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則應(yīng)用指南“三、關(guān)于重大影響的判斷”還強(qiáng)調(diào)，存在上述一種或多種情形并不意味著投資方一定對(duì)被投資單位具有重大影響。企業(yè)需要綜合考慮所有事實(shí)和情況來(lái)做出恰當(dāng)?shù)呐袛唷?/span>

 

本案例中，A公司直接持有B公司21.75%的股權(quán)，在B公司董事會(huì)占有1/5的席位，且委派1人擔(dān)任副總經(jīng)理參與日常經(jīng)營(yíng)管理。由此可見(jiàn)，在該股權(quán)投資初始確認(rèn)和計(jì)量時(shí)，A公司判斷其對(duì)B公司具有重大影響，將對(duì)B公司的投資作為長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行核算是恰當(dāng)?shù)摹１景咐?，在A公司對(duì)B公司的持股比例和B公司的決策機(jī)制均沒(méi)有發(fā)生變化的情況下，A公司在2x19年6月30日將其對(duì)B公司的權(quán)益性投資從長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換為金融工具，對(duì)于該調(diào)整是否恰當(dāng)及其調(diào)整理由是否合理，需要進(jìn)一步分析A公司對(duì)B公司的影響程度是否發(fā)生了實(shí)質(zhì)性變化。針對(duì)“A公司在2x19年董事會(huì)發(fā)表的部分重要意見(jiàn)未被采納”的理由，雖然A公司在董事會(huì)發(fā)表的部分重要意見(jiàn)未被采納，但是根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則第二條的規(guī)定，重大影響是指投資方對(duì)被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)政策有參與決策的權(quán)力，但并不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。本案例中，A公司有能力在董事會(huì)上發(fā)表意見(jiàn)，并在董事會(huì)上進(jìn)行投票表決，該事實(shí)也表明A公司實(shí)質(zhì)性參與了B公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策：同時(shí)，“部分重要意見(jiàn)未被采納”屬于董事會(huì)決策機(jī)制下的決策結(jié)果，不能僅由此推斷A公司未能實(shí)質(zhì)性參與B公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策。

 

基于上述分析，在本案例中，并不存在新的特殊事實(shí)或情況實(shí)質(zhì)性影響A公司對(duì)B公司具有重大影響的判斷結(jié)論，A公司對(duì)B公司仍具有重大影響。

 

2、案例結(jié)論

綜上所述，根據(jù)長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則等有關(guān)規(guī)定，2×19年6月30日，由于A公司對(duì)B公司所具有的重大影響未發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化，A公司將其對(duì)B公司的投資從權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)，該會(huì)計(jì)處理是不恰當(dāng)?shù)摹?/span>

 

三、案例啟示

 

對(duì)于權(quán)益性投資，投資方需要判斷對(duì)被投資單位的影響程度，從而進(jìn)一步確定其會(huì)計(jì)處理。實(shí)務(wù)中，在被投資單位出現(xiàn)持續(xù)虧損的情況下，個(gè)別投資方為規(guī)避因按照長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則要求采用權(quán)益法核算而確認(rèn)投資損失，可能以個(gè)別“事實(shí)”為借口或理由，主觀故意將相關(guān)投資分類(lèi)為金融資產(chǎn)。

 

投資方在判斷對(duì)被投資單位是否具有重大影響時(shí)，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格遵循長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南等相關(guān)規(guī)定，遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則，綜合考慮所有相關(guān)事實(shí)和情況做出恰當(dāng)?shù)呐袛?。本案例中，在B公司出現(xiàn)較大虧損的會(huì)計(jì)期間，當(dāng)B公司的決策機(jī)制、股權(quán)結(jié)構(gòu)以及A公司對(duì)B公司的持股比例等方面未發(fā)生實(shí)質(zhì)變化的情況下，A公司以不合理的理由為依據(jù)變更對(duì)被投資單位是否存在重大影響的判斷并改變會(huì)計(jì)處理，在報(bào)表上規(guī)避聯(lián)營(yíng)企業(yè)虧損對(duì)投資方的影響，這種會(huì)計(jì)處理方式體現(xiàn)出主觀故意調(diào)整利潤(rùn)、粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表的典型特征。通過(guò)變更對(duì)外投資的核算方法調(diào)節(jié)當(dāng)期損益的錯(cuò)誤做法已成為財(cái)會(huì)監(jiān)督的重要關(guān)注點(diǎn)，企業(yè)應(yīng)重視會(huì)計(jì)處理的合規(guī)性，確保財(cái)務(wù)報(bào)表真實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，充分披露股權(quán)投資業(yè)務(wù)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。