來源：天健會計師事務(wù)所

上市公司年度報告集中反映了上市公司一年一度財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量財務(wù)，是投資者了解公司盈利能力、營運能力、償債能力、成長能力的關(guān)鍵依據(jù)，對投資者的決策具有至關(guān)重要的作用，也是上市公司信息披露制度的核心。上市公司信息披露管理辦法規(guī)定上市公司年報需要經(jīng)過會計師事務(wù)所審計，審計意見一定程度上反映了上市公司財務(wù)報表的公允性與可靠性程度。本文擬通過對2019—2021年度上市公司審計報告意見類型的統(tǒng)計分析入手，匯總上市公司重大風險點，并指出相應的審計應對要點措施。

一、審計意見類型分類標準

根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務(wù)報表形成審計意見和出具審計報告》（2022年1月5日修訂）、《中國注冊會計師審計準則第1502號——在審計報告中發(fā)表非無保留意見》（2019修訂）和《中國注冊會計師審計準則第1503號——在審計報告中增加強調(diào)事項段和其他事項段》（2022年1月5日修訂），非無保留審計意見包括保留意見、否定意見、無法表示意見和帶有解釋性說明的無保留意見。帶解釋性說明段落的無保留意見是指帶有強調(diào)事項段、持續(xù)經(jīng)營重大不確定性段落的無保留意見或者其他信息段落中包含其他信息未更正重大錯報說明的無保留意見。

根據(jù)(一)是否獲取了充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以作為形成審計意見的基礎(chǔ)和(二)已發(fā)現(xiàn)或未發(fā)現(xiàn)的錯報對財務(wù)報表的影響重大但是否具有廣泛性，審計意見的類型分類如表1如示。

二、上市公司審計報告意見類型分析

根據(jù)中國注冊會計師協(xié)會各年年報審計情況快報統(tǒng)計，2019—2021年度A股上市公司審計報告無保留意見分別為3543項、4044項、4555項，占比為92.99%、94.07%、94.08%，非無保留意見類型267項、255項、250項，占比為7.01%、5.94%、5.20%。非無保留意見數(shù)量及占比持續(xù)下降，其中帶強調(diào)事項段的無保留意見數(shù)量持續(xù)增加，保留意見反之下降，否定意見僅有一項，帶強調(diào)事項段的無保留意見和無法表示意見各年間波動上下（見表2）。

根據(jù)筆者統(tǒng)計（個人分類口徑，可能與其他機構(gòu)統(tǒng)計存在偏差），2019—2021年度A股上市公司形成保留意見和無法表示意見的事項主要分為資產(chǎn)減值準備計提、關(guān)聯(lián)方資金占用/違規(guī)擔保、交易真實、合理、公允性等十大類，具體分類如表3所示。

出具保留意見和無法表示意見的事項，三年合計前三項分別為資產(chǎn)減值準備計提196項占比16.6%，關(guān)聯(lián)方資金占用/違規(guī)擔保170項占比14.39%，交易真實性、合理性、公允性121項占比10.25%。其中，2019年前三項分別為資產(chǎn)減值準備計提，關(guān)聯(lián)方資金占用/違規(guī)擔保，審計受限（含疫情影響），合計數(shù)量有208項，占比43.42%；2020年為資產(chǎn)減值準備計提、關(guān)聯(lián)方資金占用/違規(guī)擔保，子公司失控、股權(quán)或金融資產(chǎn)投資計價及并表影響，合計數(shù)量152項，占比42.82%；2021年為資產(chǎn)減值準備計提，關(guān)聯(lián)方資金占用/違規(guī)擔保，交易真實性、合理性、公允性，合計數(shù)量138項，占比39.77%。從統(tǒng)計數(shù)據(jù)可以看出，前三項分年數(shù)量及占比有所下降，但集中度較為明顯。

1.通過資產(chǎn)減值準備計提調(diào)節(jié)業(yè)績利潤問題嚴重。資產(chǎn)減值準備計提三年穩(wěn)居榜首。分年度來看，2019年92項占比19.21%、2020年56項占比15.77%，2021年48項占比13.83%，總體數(shù)量和占比雖呈現(xiàn)下降趨勢，但卻是上市公司調(diào)節(jié)年度間利潤風險最高的項目。此項目包括往來款壞賬準備、存貨跌價準備、長期資產(chǎn)減值準備、商譽減值準備的計提情況，不包括股權(quán)投資和其他金融資產(chǎn)投資部分。進一步細分，往來款壞賬準備計提占比最高，其中2019年有55項占比59.78%，2020年有40項占比71.43%，2021年有38項占比79.17%，可以看出，往來款壞賬準備數(shù)量雖然是下降的，但是占比卻是逐年增長的。

2.關(guān)聯(lián)方資金占用/違規(guī)擔保屢禁不止。關(guān)聯(lián)方資金占用/違規(guī)擔保事項穩(wěn)居第二，屢禁不止。涉及資金占用、違規(guī)擔保、擔保償付后追償再形成資金占用、抵債資產(chǎn)價值等問題。分年度來看，2019年67項占比13.99%、2020年58項占比16.34%、2021年45項占比12.97%，三年合計170項占比14.39%。其中有53項同時還涉及公司或公司實控人/高管或子公司董事/高管收到證監(jiān)會立案調(diào)查、收到行政處罰、亦或者是公安機關(guān)等其他部門立案偵查等情況。上市公司本應具有完善的內(nèi)部控制機制用以監(jiān)管公司各環(huán)節(jié)運作有效性，但為何失效，很大程度上在于實控人凌駕于公司管理層之上，做事隨心所欲，未經(jīng)審批、未及時公告披露等，實控人等關(guān)聯(lián)方輕而易舉讓上市公司為其輸送資金、提供擔保。其他董事或高管手握權(quán)力且職責未分離，使其有機可趁侵占公司資產(chǎn)，內(nèi)控缺失導致問題發(fā)生而未能及時發(fā)現(xiàn)。如2016年至2019年，科迪乳業(yè)控股股東及關(guān)聯(lián)方在未經(jīng)上市公司內(nèi)部決策程序的情況下，違規(guī)占用上市公司資金分別為8億元、25億元、34億元、68億元，控制上市公司為其違規(guī)提供擔保累計5億元。針對此重大風險問題，監(jiān)管機構(gòu)聯(lián)合重拳出擊。2022年1月，由中國證監(jiān)會聯(lián)合公安部、國資委、中國銀保監(jiān)會發(fā)布《上市公司監(jiān)管指引第8號——上市公司資金往來、對外擔保的監(jiān)管要求》，該文件是由《關(guān)于規(guī)范上市公司與關(guān)聯(lián)方資金往來及上市公司對外擔保若干問題的通知》（證監(jiān)會公告〔2017〕16號）、《關(guān)于規(guī)范上市公司對外擔保行為的通知》（證監(jiān)發(fā)〔2005〕120號）和《關(guān)于集中解決上市公司資金被占用和違規(guī)擔保問題的通知》（證監(jiān)公司字〔2005〕37號）三份規(guī)范性文件內(nèi)容梳理歸并而來。文件明確體現(xiàn)了各監(jiān)管部門深入貫徹國務(wù)院金融委“建制度、不干預、零容忍”的工作要求和工作態(tài)度。反向來看，2019年至2021年雖然關(guān)聯(lián)方資金占用和違規(guī)擔保的數(shù)量仍占據(jù)高位，但整體數(shù)量來看，是逐年有所下降，這也是監(jiān)管機構(gòu)聯(lián)合起來強監(jiān)管、零容忍的有效結(jié)果。

3.交易真實性、合理性、定價公允性是焦點。交易真實性、合理性、定價公允性累計排名第三。分年度看，2019年46項占比9.60%、2020年30項占比8.45%、2021年45項占比12.97%，三年合計121項占比10.25%，其中也有24項同時收到證監(jiān)會立案或行政處罰或公安機關(guān)等其他部門的偵查。近年來，監(jiān)管部門查處虛假交易的大案、要案震驚市場，所涉及金額之重大，造假性質(zhì)之惡劣。如宜華生活實際控制人在2016年至2019年間利用其控制地位，指使上市公司通過虛構(gòu)銷售業(yè)務(wù)等方式，累計虛增收入71億元，累計虛增利潤28億元。廣州浪奇在2018年1月至2019年12月，通過虛構(gòu)大宗商品貿(mào)易、虛增存貨等方式，累計虛增收入129億元，虛增資產(chǎn)20億元。作為上市公司，獲取眾多投資者的信任及資金投入?yún)s不努力經(jīng)營主業(yè)提升公司業(yè)績，而是通過弄虛作假手段偽造收入及利潤，以假的業(yè)績數(shù)據(jù)來營造虛假的“輝煌”，造假手段也是五花八門。審計機構(gòu)常規(guī)審計手段和方法被舞弊、造假之人“破譯”，搶審計程序之先，預判審計程序的實施路徑，預先準備好虛構(gòu)交易業(yè)務(wù)鏈條上的所有資料，供應商、客戶由其自導自演，既當編劇又當演員，此等能力真是令人咂舌。

4.持續(xù)經(jīng)營重大不確定性排名前列。保留意見和無法表示意見中，涉及到持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性的項目較為穩(wěn)定。分年度看，2019年至2021年分別有40項、29項和39項，2020年下降較多，但無保留意見中帶持續(xù)經(jīng)營段落的項目分年度分別有55項、60項和49項，兩者合計各年有95項、89項和88項，整體數(shù)量雖然變動不大，但持續(xù)占比較高。此類上市公司存在明顯的資不抵債、持續(xù)虧損、債務(wù)逾期、訴訟糾紛等各種情形，更有甚者，已經(jīng)被申請破產(chǎn)重整或正在重整之中。根據(jù)《中國注冊會計師審計準則第1324號——持續(xù)經(jīng)營》（2016年12月23日修訂）、《中國注冊會計師審計準則問題解答第16號——審計報告中的非無保留意見》（2021年2月2日發(fā)布）、《監(jiān)管規(guī)則適用指引——審計類第1號》（2021年3月9日證監(jiān)會發(fā)布，以下簡稱“審計類第1號”），注冊會計師在評估上市公司持續(xù)經(jīng)營假設(shè)時應考慮兩種情形：一是持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是否恰當；二是是否存在可能導致對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的相關(guān)事項。如果財務(wù)報表已按照持續(xù)經(jīng)營假設(shè)編制，但注冊會計師認為財務(wù)報表運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是不恰當?shù)模瑧敯l(fā)表否定意見；如果運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是恰當?shù)?，但存在重大不確定性，注冊會計師應區(qū)分財務(wù)報表對重大不確定性是否作出充分披露，如是則應當發(fā)表無保留意見，并在審計報告中增加與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性的段落，否則應當發(fā)表保留意見或否定意見（如表圖4所示）。

同時審計類第1號也指出審計機構(gòu)在形成審計結(jié)論時存在以下問題：（1）未識別出可能對持續(xù)經(jīng)營能力產(chǎn)生重大疑慮的事項或情況；（2）根據(jù)獲取的審計證據(jù)，未對管理層運用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的適當性形成恰當?shù)膶徲嫿Y(jié)論；（3）財務(wù)報表未對持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性進行充分披露，但注冊會計師僅增加了持續(xù)經(jīng)營重大不確定性事項段，未按照準則要求發(fā)表非無保留意見；（4）未審慎評估財務(wù)報表未充分披露持續(xù)經(jīng)營相關(guān)信息的影響程度，導致未恰當區(qū)分保留意見或否定意見；（5）將與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性事項列示于強調(diào)事項段，未按照準則要求增加與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性事項段。

5.子公司失控、股權(quán)或金融資產(chǎn)投資計價及并表影響、審計受限問題突出。子公司失控、股權(quán)或金融資產(chǎn)投資計價及并表影響和審計受限（含疫情影響）分別在2019年和2020年進入前三。2020年1月湖北爆發(fā)出新冠疫情，病毒的突然來襲使中國突然按下暫停鏈，停工停產(chǎn)停學，打亂了所有人的步伐。2019年報中審計受限問題突出，有49項占比10.23%，其中因新冠疫情影響的有20項。子公司失控、股權(quán)或金融資產(chǎn)投資計價及并表影響2019年47項占比9.81%，2020年38項占比10.70%，2021年33項占比9.51%，三年合計118項占比9.99%。上市公司發(fā)展過程中，除了自身業(yè)務(wù)衍生外，也通過各種并購重組拓展業(yè)務(wù)范圍，一類是向行業(yè)上下游延伸，進入上游供應鏈獲取有效穩(wěn)定原材料來源并降低成本，進入下游延展至客戶行業(yè)終端；一類是跨業(yè)發(fā)展，通過新興行業(yè)或者高速發(fā)展的新賽道打造多翼發(fā)展的戰(zhàn)略局面。但是，當管理層無法理清新業(yè)態(tài)、新模式環(huán)境及行業(yè)風險、無法有效融合新收購公司并實施有效管理時，不僅無法帶動公司業(yè)績增長，反而帶來重大風險和投資損失。2019年到2021年保留意見和無法表示意見中，子公司失控的項目累計39項占比3.30%，股權(quán)或金融資產(chǎn)投資計價及并表影響累計79項，占比6.69%。除上述突出的問題外，證監(jiān)會立案或處罰、其他機關(guān)立案偵查影響，前期審計意見影響，或有事項、訴訟糾紛，其他等各類問題也值得審計機構(gòu)深思。

三、上市公司重大錯報風險審計應對措施要點

1.深入了解上市公司內(nèi)、外部環(huán)境及其變化。從外部看，全球宏觀市場、政治、經(jīng)濟、行業(yè)趨勢正在發(fā)生著深刻而劇烈的變化；國際市場秩序、國家法律法規(guī)、行業(yè)政策環(huán)境持續(xù)更新和改變；錯綜復雜的外部環(huán)境、行業(yè)變革以及公司所處周期、客戶及供應商所處市場環(huán)境變動，無一不推動著上市公司發(fā)生變化。只有變化才是永恒不變的真諦，而變化給上市公司帶來了巨大的挑戰(zhàn)和機遇，也帶來了巨大的轉(zhuǎn)型風險和管理困難。審計人員是否深入研究并洞察上市公司外部變化是應對審計風險的首要措施。從內(nèi)部看，上市公司內(nèi)部環(huán)境相關(guān)的控制，針對董事會、經(jīng)理層凌駕于控制之上的風險而設(shè)計的控制，企業(yè)的風險評估過程，對內(nèi)部信息傳遞和財務(wù)報告流程的控制，對控制有效性的內(nèi)部監(jiān)督和自我評價等各方面的內(nèi)部控制和管理是否設(shè)計、執(zhí)行并運行有效，對于把控公司管理風險起著舉足輕重的作用。審計人員是否已經(jīng)充分了解和評估企業(yè)層面內(nèi)部控制固有風險是應對審計風險的進一步保證。近三年高占比的關(guān)聯(lián)方資金占用/違規(guī)擔保情況，對于審計人員而言也是“警鐘長鳴”。上市公司的控股股東、實際控制人、董監(jiān)高等對公司業(yè)務(wù)能夠產(chǎn)生重大影響的關(guān)聯(lián)企業(yè)和關(guān)聯(lián)人員，關(guān)聯(lián)企業(yè)所處行業(yè)的變革，關(guān)聯(lián)自然人的做人做事的風格，舞弊壓力、動機和借口三要素是否充分評估。只有做到對上市公司、上下游、關(guān)聯(lián)方的內(nèi)外部環(huán)境變化成竹在胸，才能從表象的“正常”發(fā)現(xiàn)其中的異常。

2.業(yè)務(wù)模式爛熟于心，風險環(huán)節(jié)牢牢把控。隨著經(jīng)濟發(fā)展、技術(shù)進步，各種商業(yè)模式推陳出新，新模式、新業(yè)態(tài)、新技術(shù)應接不暇。對于審計工作而言，上市公司的商業(yè)模式、交易背景、技術(shù)迭代等方面要系統(tǒng)梳理形成一張爛熟于心的戰(zhàn)略地圖，時時更新常常復盤，才能及時有效識別風險。審計人員首先需要進行深入細致的了解，新在何處，特點是什么，是如何操作和實現(xiàn)的，出現(xiàn)偏差的可能性是什么。其次對模式進行拆解梳理，歸納共性，化整為零，逐步攻破，以不變應萬變，最終形成有針對性的風險應對措施。針對傳統(tǒng)業(yè)務(wù)模式不能輕視怠慢和麻痹大意，只有做到每步穩(wěn)扎穩(wěn)打，重視交易背景商業(yè)邏輯合理性、多維度證據(jù)交叉驗證性，才能預防大意失荊州之事。交易業(yè)務(wù)真實性、合理性、定價公允性的問題是一枚達摩克利斯之劍，時常高懸于審計人員頭頂，若是不小心謹慎不知何時即將落下，面臨審計失敗之風險。在需要涉及利用專家工作時，必須與公司及專家們做好充分的溝通和理解，對于相關(guān)專家的專業(yè)工作成果，保持合理的懷疑和警惕心，不能偏聽偏信，不經(jīng)查證即拿來主義。

3.知人善任，職業(yè)道德為先，專業(yè)勝任力為主，堅守執(zhí)業(yè)底線。對于審計工作而言，要組建一支具有專業(yè)勝任能力且時刻保持獨立性和恪守職業(yè)道德規(guī)范的審計團隊，制定合理有效的風險應對措施。審計工作只有有效降低并釋放了風險，才能避免審計失敗。審計是團隊作戰(zhàn)，團隊成員的品德及素質(zhì)是基礎(chǔ)，專業(yè)勝任能力要培養(yǎng)，道德品性也不可放松，要將職業(yè)道德教育、獨立性和審計懷疑精神烙印在審計人員心底，堅守好執(zhí)業(yè)底線。上市公司審計項目合伙人在委派人員時必須做到知人善任，確保分派工作與審計人員的工作經(jīng)驗、勝任能力具有匹配性，并且已做好了人員獨立性和職業(yè)道德方面的評估，堅決杜絕發(fā)生康美藥業(yè)此類審計人員在知悉上市公司存在相關(guān)風險問題的情況下，還主動故意配合對方的情況。

4.落實基礎(chǔ)審計程序、增加審計程序不可預見性并獲取監(jiān)管機構(gòu)支持。注冊會計師的目標，是通過恰當?shù)姆绞皆O(shè)計和實施審計程序，獲取充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，以得出合理的結(jié)論，作為形成審計意見的基礎(chǔ)。

（1）練好基本功，落實基礎(chǔ)審計程序。為獲取審計證據(jù)而實施的審計程序包括詢問、檢查、觀察、函證、重新計算、重新執(zhí)行和分析程序。說起來容易，做起來難，縱觀歷年中國證監(jiān)會對會計師事務(wù)所處罰案例，審計程序未落實的情況比比皆是。

——函證程序。函證程序主要環(huán)節(jié)包括確定選樣標準和方法，獲取函證對象聯(lián)系信息并核實，函證發(fā)函過程控制，函證回函過程控制（回函聯(lián)系信息與發(fā)函信息驗證、與歷史回函記錄驗證、與其他合同協(xié)議資料驗證等），回函差異落實和處理，未回函實施有效替代測試程序，函證過程記錄完整性等。一環(huán)扣一環(huán)，一子錯，滿盤皆落索。函證程序的要點就是要把過程控制與記錄做到極致，不能有絲毫差錯。

——監(jiān)盤程序。監(jiān)盤程序是結(jié)合詢問、觀察和重新執(zhí)行的綜合性審計程序。主要環(huán)節(jié)包括詢問公司存貨管理相關(guān)的內(nèi)部控制、盤點工作實施過程、是否需要利用專家工作，獲取資產(chǎn)完整存放地點清單和監(jiān)盤時點完整資產(chǎn)清單，獲取公司盤點工作實施計劃，觀察公司盤點過程，獲取公司差異處理及盤點總結(jié)，實地重新執(zhí)行抽盤工作，監(jiān)盤差異落實和處理，非資產(chǎn)負債表日監(jiān)盤時實施的倒推或正推程序，評價監(jiān)盤工作成果并形成完整記錄。監(jiān)盤工作是一項綜合性、專業(yè)性及復雜性非常高的工作。即使是非特殊類型的存貨，也會面臨數(shù)量眾多、存放地點廣泛而無法在同一時點多地監(jiān)盤可能被騰挪的風險；會存在無法靜態(tài)監(jiān)盤，存貨頻繁流動，難以有效清點發(fā)現(xiàn)差異的風險；會存在存放第三方倉庫或受托代管客戶或供應商存貨權(quán)屬和識別差錯的風險，更甚者被空箱、空桶、空袋堆放未發(fā)現(xiàn)虛構(gòu)存貨的風險。涉及到特殊行業(yè)或特殊類型存貨時則風險更高，比如農(nóng)林牧漁業(yè)的存貨或生物性資產(chǎn)，可能是長于地下的人參、漫山遍野的林木、活于水里的扇貝、四處撒歡的雞鴨羊牛等；比如不規(guī)則堆放的大宗商品，可能是堆積如山的煤炭、鐵礦石、糧食等農(nóng)產(chǎn)品；比如有毒/有害的化工化學品等。審計人員在監(jiān)盤程序中，有的借助于專家的工作可以有效得出存貨監(jiān)盤數(shù)量可以信賴的結(jié)論，而有些則無法有效應對。如ST獐子島扇貝到底去哪兒了的問題，最終在證監(jiān)會借助了北斗導航定位系統(tǒng)，委托專業(yè)機構(gòu)中科宇圖科技股份有限公司和中國水產(chǎn)科學研究院東海水產(chǎn)研究所，通過獐子島采捕船衛(wèi)星定位數(shù)據(jù)，還原了采捕船只的真實航行軌跡，進而才復原了公司真實的采捕海域，最終揭開了獐子島財務(wù)造假手段的謎題。如未名醫(yī)藥關(guān)聯(lián)方資金占用抵債資產(chǎn)價值確定涉及人參資產(chǎn)數(shù)量，審計機構(gòu)即使會同吉林省鑫茂林業(yè)調(diào)查規(guī)劃設(shè)計有限公司對野山參實施了現(xiàn)場調(diào)查，抽樣挖取了野山參樣本后，仍無法判斷林調(diào)公司基于野山參采用籽播的方式，不移栽、不搭棚、不施肥、不打藥、不鋤草、不動土，在沒有人工干預的養(yǎng)護方式下，運用樣方內(nèi)的人參數(shù)量來推斷野山參總體數(shù)量的方法的合理性。所以監(jiān)盤工作不是一項簡單的跟著企業(yè)數(shù)個數(shù)就好的簡單工作，而是需要做好規(guī)劃、過程觀察和回頭復盤總結(jié)的工作。首先，存貨管理相關(guān)的了解和風險評估程序必須落實，進而才能做好監(jiān)盤全盤計劃和應對。其次，實施監(jiān)盤工作的人員必須有較為匹配的勝任能力，因為這不僅僅是一項點數(shù)工作，更重要的是監(jiān)盤過程中的詢問和觀察，能夠見微知著，發(fā)現(xiàn)問題的蛛絲馬跡。最后，回顧和總結(jié)監(jiān)盤過程中發(fā)現(xiàn)的問題，做好記錄以及與財務(wù)數(shù)據(jù)之間的勾稽核對工作。

——分析程序和檢查程序。分析程序，是通過分析不同財務(wù)數(shù)據(jù)之間以及財務(wù)數(shù)據(jù)與非財務(wù)數(shù)據(jù)之間的內(nèi)在關(guān)系，對財務(wù)信息作出評價。檢查程序，是指對上市公司內(nèi)外部生成的，以紙質(zhì)、電子或其他介質(zhì)形式存在的記錄和文件進行審查，或?qū)Y產(chǎn)進行實物審查。上市公司財務(wù)報表分析方法很多，如比較分析法、因素分析法等。比較分析法按對象分包括實際與計劃對比、年度間縱向?qū)Ρ?、同行業(yè)間橫向?qū)Ρ龋话幢容^內(nèi)容分包括趨勢對比、結(jié)構(gòu)對比、財務(wù)比率對比。上市公司財務(wù)比率要關(guān)注償債能力、營運能力、盈利能力等關(guān)鍵指標。因素分析法又稱連環(huán)替代法，是依據(jù)財務(wù)指標與其驅(qū)動因素之間的關(guān)系，從數(shù)量上確定各因素對指標影響程度的一種方法，常用于毛利率變動分析，分解至銷售數(shù)量、銷售單價、單位成本三因素變動中。通過上述分析方法，可為審計人員快速發(fā)現(xiàn)重大及異常變動項目提供有效判斷路徑。實際審計工作中卻存在未實施分析，分析中發(fā)現(xiàn)異?；蜃儎記]有查明原因、或僅聽公司片面之詞而未有進一步驗證與核查等情況。檢查程序是適用范圍最廣的程序。實施關(guān)鍵點一方面在于選取檢查項目要注意審計證據(jù)的相關(guān)性、可靠性及有效性，其中有效性涉及到審計抽樣合理性；另一方面在于檢查資料之間以及檢查資料與其他程序獲取證據(jù)之間的邏輯一致性。

審計證據(jù)相關(guān)性即與驗證的財務(wù)報表認定對應，比如收入截止性測試中，需要選取檢查的是截止資產(chǎn)負債表日某一段期間內(nèi)收入確認相關(guān)的交易記錄，同時檢查的單據(jù)系根據(jù)業(yè)務(wù)模式和控制權(quán)轉(zhuǎn)移時點不同而不同的，包括驗收確認收入的驗收單、簽收確認收入的簽收單、雙方對賬確認收入的對賬單、對外出口越過船舷控制權(quán)轉(zhuǎn)移（FOB、CIF、CRF）的提單等，而有的項目僅檢查記賬憑證和銷售發(fā)票，無直接關(guān)聯(lián)性。審計證據(jù)可靠性即證據(jù)的證明力度，外部證據(jù)高于內(nèi)部證據(jù)，比如客戶銷售收入真實性和期末應收賬款余額的存在性，來自于外部客戶的函證回函可靠性高于檢查公司提供的交易業(yè)務(wù)單據(jù)。審計證據(jù)有效性即為充分性，指選擇檢查的項目是否能夠推斷總體有效。選取測試項目的方法包括選取全部項目、選取特定項目和審計抽樣。而選樣方法的合理性問題也是審計機構(gòu)在面對外部監(jiān)管機構(gòu)檢查時容易被關(guān)注和質(zhì)疑的問題，如超過重要性水平的項目未選取檢查，選樣方法不清不楚，選擇檢查的項目數(shù)量占比極低無法保證充分性等情況。檢查的各項資料之間以及檢查程序與其他程序獲取的審計證據(jù)之間邏輯一致性是非常重要的，很多審計項目失敗或被監(jiān)管機構(gòu)處罰的案例中都存在審計人員未發(fā)現(xiàn)審計證據(jù)的矛盾性。如不同科目獲取的同一項交易業(yè)務(wù)的合同協(xié)議簽署日期存在差異；如業(yè)務(wù)交易鏈條證據(jù)日期前后矛盾；再如獲取的客戶回函印章連客戶名稱都雕刻錯誤。凡此種種，不勝枚舉。分析程序和檢查程序雖然基礎(chǔ)，但要做得好、做到位，需要細心、耐心和恒心。

（2）增加審計程序不可預見性并謹慎評估新審計方法和手段帶來的風險。面對上市公司造假手段層出不窮，不斷升級迭代，審計機構(gòu)要善于利用新技術(shù)豐富執(zhí)業(yè)手段，不斷增強審計程序的不可預見性。要重視期后事項審計，提高審計效率和審計質(zhì)量，應對審計風險。財務(wù)報表審計不僅是財務(wù)部門查賬，要跳出財務(wù)記錄的固有局限，重視財務(wù)部門與業(yè)務(wù)部門信息的核對勾稽，善于從公司業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)、供應商和客戶環(huán)節(jié)、公司向監(jiān)管部門上報資料環(huán)節(jié)獲取最原始的證據(jù)。近年來疫情給審計工作帶來了較大的影響，一些實地工作改為視頻形式。網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的發(fā)展雖提高了溝通效率和信息傳遞便捷性，但其中隱藏的風險不可忽視。目前受到限制無法實地走訪、監(jiān)盤、查看的程序，應考慮更為有效的方法和手段。比如合理調(diào)配事務(wù)所內(nèi)部各地分所審計資源，與境外成員所、聯(lián)系所進行更為緊密和有效的溝通和合作，由當?shù)鼗蚪咏氐膶徲媹F隊前往開展審計工作；聘用當?shù)仄渌袑I(yè)能力的第三方機構(gòu)實地完成相關(guān)工作，由審計機構(gòu)對其工作做好計劃、溝通、指導和監(jiān)督復核工作；在疫情受限無法前往時先采用視頻方向詢問或查看，待疫情緩和時及時補充現(xiàn)場核查程序，不僅限于明查，更可采用暗訪等。

審計人員必須多思多想，遇到問題時集思廣義，迎難而上。審計技術(shù)也在日新月異，大數(shù)據(jù)、云計算、無人機、衛(wèi)星定位、物連網(wǎng)技術(shù)、區(qū)塊鏈技術(shù)未來都將運用于審計工作中，成為新的審計手段和工具。

（3）加強與監(jiān)管機構(gòu)溝通并獲取支持。審計機構(gòu)作為獨立服務(wù)機構(gòu)，對核查過程中發(fā)現(xiàn)的疑慮、問題無法得到有效驗證時，要與公司管理層和治理層積極溝通解決，必要時及時向監(jiān)管機構(gòu)匯報，尋求支持與幫助。通過監(jiān)管機構(gòu)的行政核查手段，形成合力，推動審計工作的進一步實施。

5.發(fā)表恰當、合理的審計意見。出具審計報告并發(fā)表審計意見是上市公司財務(wù)報表審計工作的最后一環(huán)，不同的審計意見類型對上市公司影響重大。部分上市公司為了保殼、摘帽等種種利益問題向?qū)徲嫏C構(gòu)施加壓力，更有甚者購買審計服務(wù)，如深圳堂堂會計師事務(wù)所為退市新億提供2018年和2019年審計服務(wù)時，雙方商討如何不出具否定或無法表示意見的處理方案，不僅在業(yè)務(wù)約定書中明確約定，甚至還附加了審計機構(gòu)若被行政處罰時應獲取的補償條款。注冊會計師應當在充分評估重大錯報風險的基礎(chǔ)上，根據(jù)執(zhí)行審計程序獲取審計證據(jù)，按照審計準則的要求恰當選擇審計意見類型，最大限度地降低審計風險。守好審計工作最后一道防線。發(fā)表恰當?shù)膶徲嬕庖娛菫橥顿Y者提供決策有用的信息，增強審計報告公信力和公允性，提高出具的審計報告質(zhì)量。