來(lái)源：財(cái)政部會(huì)計(jì)司   由注會(huì)君編輯整理

 

【例】2×22年1月1日，承租人甲公司與出租人乙公司簽訂了為期7年的商鋪?zhàn)赓U合同。每年的租賃付款額為450,000元（不含稅），在每年年末支付。甲公司無(wú)法確定租賃內(nèi)含利率，其增量借款利率為5.04%。在租賃期開(kāi)始日（即2×22年1月1日，下同），甲公司按租賃付款額的現(xiàn)值所確認(rèn)的租賃負(fù)債為2,600,000元，甲公司已支付與該租賃相關(guān)的初始直接費(fèi)用50,000元。甲公司在租賃期內(nèi)按照直線法對(duì)使用權(quán)資產(chǎn)計(jì)提折舊。假定按照適用稅法規(guī)定，該交易屬于稅法上的經(jīng)營(yíng)租賃，甲公司支付的初始直接費(fèi)用于實(shí)際發(fā)生時(shí)一次性稅前扣除，每期支付的租金允許在支付當(dāng)期進(jìn)行稅前抵扣，甲公司適用的所得稅稅率為25%。假設(shè)甲公司未來(lái)期間能夠取得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣可抵扣暫時(shí)性差異，不考慮其他因素。

分析：本例中，在租賃期開(kāi)始日，甲公司租賃負(fù)債的賬面價(jià)值為2,600,000元，計(jì)稅基礎(chǔ)（即賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額）為0，產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異2,600,000元；甲公司使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值為2,650,000元（2,600,000+50,000），其中按照與租賃負(fù)債等額確認(rèn)的使用權(quán)資產(chǎn)部分（2,600,000元）的計(jì)稅基礎(chǔ)（即收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過(guò)程中計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額）為0，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異2,600,000元。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第16號(hào)》（財(cái)會(huì)〔2022〕31號(hào)）第一項(xiàng)內(nèi)容的相關(guān)規(guī)定，對(duì)于不是企業(yè)合并、交易發(fā)生時(shí)既不影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)也不影響應(yīng)納稅所得額（或可抵扣虧損）、且初始確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債導(dǎo)致產(chǎn)生等額應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異的單項(xiàng)交易，不適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》第十一條（二）、第十三條關(guān)于豁免初始確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)的規(guī)定。企業(yè)對(duì)該交易因資產(chǎn)和負(fù)債的初始確認(rèn)所產(chǎn)生的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》等有關(guān)規(guī)定，在交易發(fā)生時(shí)分別確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債和遞延所得稅資產(chǎn)。按照上述規(guī)定，甲公司在上述租賃交易中，租賃負(fù)債及按照與租賃負(fù)債等額確認(rèn)的使用權(quán)資產(chǎn)部分，其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的暫時(shí)性差異，均滿足遞延所得稅確認(rèn)條件，因此應(yīng)當(dāng)分別確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)及遞延所得稅負(fù)債。

本例中，計(jì)入甲公司使用權(quán)資產(chǎn)的租賃初始直接費(fèi)用的賬面價(jià)值為50,000元，計(jì)稅基礎(chǔ)為0（根據(jù)稅法規(guī)定初始直接費(fèi)用已從支付當(dāng)年應(yīng)納稅所得額中全額扣除，因此未來(lái)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過(guò)程中計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中進(jìn)一步抵扣的金額為0），產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時(shí)性差異50,000元；同時(shí)，由于該初始直接費(fèi)用影響交易發(fā)生時(shí)的應(yīng)納稅所得額，因此不適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》第十一條（二）豁免初始確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債的規(guī)定，甲公司應(yīng)當(dāng)就該初始直接費(fèi)用相關(guān)的暫時(shí)性差異確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅負(fù)債。

租賃期開(kāi)始日，甲公司確認(rèn)的使用權(quán)資產(chǎn)與租賃負(fù)債及其遞延所得稅情況如下：

1.租賃期開(kāi)始日，甲公司關(guān)于遞延所得稅影響的賬務(wù)處理為：

借：遞延所得稅資產(chǎn)650,000（=2,600,000×25%）

     所得稅費(fèi)用12,500    

     貸：遞延所得稅負(fù)債662,500（=（2,600,000+50,000）×25%）

注：甲公司關(guān)于租賃交易等賬務(wù)處理略，下同。

2.租賃期第1年，甲公司計(jì)提租賃負(fù)債利息131,040元（2,600,000×5.04%），甲公司向乙公司支付第一年的租賃付款額450,000元，甲公司租賃期第1年年末租賃負(fù)債賬面價(jià)值為2,281,040元（2,600,000+131,040-450,000），與年初相比，租賃負(fù)債賬面價(jià)值減少318,960元，相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異亦減少318,960元。甲公司相應(yīng)調(diào)整遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值，賬務(wù)處理為：

借：所得稅費(fèi)用79,740（=318,960×25%）

  貸：遞延所得稅資產(chǎn)79,740

同時(shí)，甲公司使用權(quán)資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)的賬面價(jià)值（未計(jì)提折舊前）為2,650,000元，按直線法在7年內(nèi)計(jì)提折舊，年折舊費(fèi)為378,571元（2,650,000÷7）。租賃期第1年年末，使用權(quán)資產(chǎn)的賬面價(jià)值減少378,571元，相關(guān)的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異亦減少378,571元。甲公司相應(yīng)調(diào)整遞延所得稅負(fù)債的賬面價(jià)值，賬務(wù)處理為：

借：遞延所得稅負(fù)債94,643（=378,571×25%）

   貸：所得稅費(fèi)用94,643

3.租賃期第2年及以后年度，甲公司比照第1年進(jìn)行賬務(wù)處理，具體賬務(wù)處理略。

甲公司關(guān)于該租賃交易產(chǎn)生的所得稅相關(guān)項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》等有關(guān)規(guī)定在財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行列示和披露。

注：450,000×（P/A，5.04%，7）=2,600,098元，為便于計(jì)算，本例中作尾數(shù)調(diào)整，取2600000元。

分析依據(jù)：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第16號(hào)》第一項(xiàng)內(nèi)容《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》第四條、第五條、第六條、第十一條（二）、第十三條、第二十三條、第二十四條、第二十五條等相關(guān)規(guī)定；《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）》第264-271頁(yè)、第273-274頁(yè)、第277-278頁(yè)、第285-286頁(yè)等相關(guān)內(nèi)容。