來源：稅海之星

 

1. 聯(lián)合報稅的好處及挑戰(zhàn)

很多國家，尤其是發(fā)達國家為了提高本國企業(yè)的國際競爭力、吸引投資，促進企業(yè)集團化管理，都實施有聯(lián)合報稅或稱合并納稅制度（consolidated tax return）。聯(lián)合報稅一般是指關(guān)聯(lián)公司（不管其主體形式是代表處、子公司、分公司或聯(lián)營體等）存在實質(zhì)性控股關(guān)系（實質(zhì)控制關(guān)系），尤其在集團公司下的母子公司，可以選擇在一份報稅表上報告其所有成員公司的合并的納稅義務(wù)。聯(lián)合申報納稅的目的是使通過許多合法開展業(yè)務(wù)的關(guān)聯(lián)公司可以被視為一個單一實體，進而實行統(tǒng)一核算，盈虧互補，合并（匯總）繳納企業(yè)所得稅，(有的國家還可以合并繳納流轉(zhuǎn)稅，如增值稅)，關(guān)聯(lián)企業(yè)之間直接的交易可以內(nèi)部抵消，企業(yè)之間的資產(chǎn)互轉(zhuǎn)，互用不用繳稅，簡化核算、制表和計稅。使得企業(yè)整體稅負最輕，節(jié)省現(xiàn)金流，也提升企業(yè)集團內(nèi)的財稅管理效率。但申請聯(lián)合報稅的成員企業(yè)同時面臨著更大的挑戰(zhàn)，即要求各成員企業(yè)的統(tǒng)一、規(guī)范財務(wù)核算，尤其是集團母公司要對各成員企業(yè)能夠?qū)崿F(xiàn)強有力的統(tǒng)一管理，一旦聯(lián)合報稅申報中有一個成員企業(yè)出現(xiàn)差錯，將會牽連所有聯(lián)合申報的企業(yè)，或被全面稅務(wù)稽查，或被稅務(wù)機關(guān)凍結(jié)賬戶、強行劃款。同時關(guān)聯(lián)企業(yè)的交易，包括轉(zhuǎn)讓定價策略要體現(xiàn)公允、合理的嚴格要求。（即要體現(xiàn)獨立企業(yè)交易原則），否則，將會受到相關(guān)嚴格的反避稅措施。

目前世界有美國、英國、德國、法國、日本、澳大利亞、西班牙、墨西哥、愛爾蘭、新西蘭、荷蘭、丹麥、葡萄牙、盧森堡、奧地利、瑞典、芬蘭、意大利、巴基斯坦等20多個國家，都實行有聯(lián)合納稅的制度。中國也曾經(jīng)一度實施過中央企業(yè)集團總部匯總交納企業(yè)所得稅制度。但是，只是針對得到國務(wù)院和國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)的一些特定行業(yè)（如鐵路運營、民航運輸、郵政、電信企業(yè)和金融保險企業(yè)）和一些特點企業(yè)集團（如120家大型試點集團企業(yè)）而適用的臨時性規(guī)定。

2 聯(lián)合報稅制度的主要內(nèi)容：

2.1 聯(lián)合報稅的成員參股比例要求

一般來說，申請聯(lián)合報稅的都是關(guān)聯(lián)企業(yè)，尤其集團公司下的母子關(guān)系企業(yè)，因此，就要母子企業(yè)的控股比例的要求，一般要求要達到絕對控股的比例如50%。例如，美國的聯(lián)合報稅的企業(yè)集團以及成員企業(yè)是指經(jīng)美國聯(lián)邦國稅局批準(zhǔn)的國內(nèi)母公司與控股比例大于 80％的子公司，國外企業(yè)不屬于合并申報的范圍。法國的聯(lián)合報稅的企業(yè)集團及其成員企業(yè)是指經(jīng)法國國稅局批準(zhǔn)的國內(nèi)外母公司和其母公司控股比例大于 95％的國內(nèi)子公司。英國的聯(lián)合報稅的企業(yè)集團以及成員企業(yè)是指國內(nèi)母公司與由其控股比例達到 75％或者 51％以上的國內(nèi)居民子公司。德國的聯(lián)合報稅的企業(yè)集團是指按 “利潤轉(zhuǎn)移合同 ”來組成的企業(yè)集團；也就是說母公司與控股比例達 50％以上的成員企業(yè)通過 “利潤轉(zhuǎn)移合同 ”可以進行合并申報。

2.2參股比例變化后是否繼續(xù)適用

一般情況下在某個納稅年度內(nèi)，申請聯(lián)合納稅的成員企業(yè)可能會發(fā)生控股比例的變化，如從控股比例發(fā)生變化的當(dāng)年起，相關(guān)成員企業(yè)是否仍可以繼續(xù)享受院聯(lián)合報稅的優(yōu)惠待遇？如集團母公司可否選擇繼續(xù)適用？于此同時，其他成員企業(yè)是否可以選擇繼續(xù)參與合并申報與或是要退出聯(lián)合納稅？各國國家對此的相關(guān)規(guī)定也不盡不同；例如，美國合并申報的企業(yè)集團和成員企業(yè)在納稅年度內(nèi)發(fā)生控股比例的變化，經(jīng)美國聯(lián)邦國稅局局長的審批，以隸屬于企業(yè)集團的天數(shù)為計算該納稅年度的合并應(yīng)納稅所得的依據(jù)。法國與美國相同如在納稅年度內(nèi)發(fā)生控股比例的變化，可以退出其合并申報的范圍。但是，為保證實施聯(lián)合報稅的穩(wěn)定性也出臺了一些罰則。例如，在原征稅額的基礎(chǔ)上加成征收 150％等。英國規(guī)定在納稅年度內(nèi)發(fā)生控股比例的變化，可以退出其聯(lián)合報稅的企業(yè)集團以其成員企業(yè)從聯(lián)合報稅的企業(yè)集團退出的當(dāng)天為基準(zhǔn)重新計算納稅年度，并以此確定的納稅年度來分別計算當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。德國規(guī)定在其合同效力消滅時才不參與聯(lián)合報稅，同時，控股比例發(fā)生變化而成為非 50％控股公司的，按合同的內(nèi)容來處理關(guān)聯(lián)問題。

2.3聯(lián)合報稅前的虧損承繼及剩余虧損的向后遞延

一般來說，申請聯(lián)合納稅的成員企業(yè)之間可以互相彌補虧損。但是，在各個成員企業(yè)申請聯(lián)合報稅前，彼此的疫情年度累計虧損，是否在申請聯(lián)合報稅后，仍然可以繼續(xù)承繼，互相彌補。另外，若是申請聯(lián)合報稅企業(yè)的虧損，不足以彌補彼此的盈利，其為彌補的虧損額，是否可以向以后的年度繼續(xù)彌補？就此，各國國家的規(guī)定也不盡相同。例如，美國在聯(lián)合報稅年度內(nèi)的合并應(yīng)納稅所得可以抵扣以前年度承繼的虧損。在此，不僅包括納稅集團的合并虧損，還包括成員企業(yè)參與聯(lián)合報稅以后或者聯(lián)合報稅以前發(fā)生的虧損。但如果各個成員企業(yè)的虧損屬于 “個別申報限界年度規(guī)定 ”的虧損就不能適用扣除規(guī)定。法國的集團納稅制度規(guī)定；在計算合并所得時發(fā)生的合并虧損可以遞延到合并計算之后 5年以內(nèi)或者可以使用合并計算前 3年已交的合并應(yīng)納稅額的退稅。根據(jù)英國稅法規(guī)定必須將營業(yè)虧損和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓虧損分別計算適用 “團體彌補免稅制度 ”的征稅對象虧損也屬于營業(yè)虧損。因此，資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓虧損不得扣除于營業(yè)所得，也不得列為企業(yè)的應(yīng)納稅所得。此外根據(jù)團體彌補免稅制度的規(guī)定；只能對當(dāng)年的所得和虧損適用該規(guī)定，如屬于團體彌補免稅制度規(guī)定征稅的企業(yè)集團的納稅年度不同，可以按當(dāng)年的所得和虧損適用相關(guān)規(guī)定。德國的法人所得稅法規(guī)定；已轉(zhuǎn)移到集團母公司的所得或虧損是由集團成員企業(yè)所得或虧損構(gòu)成，而且該虧損彌補關(guān)聯(lián)遞延或退還也由集團成員企業(yè)來處理。因此集團成員企業(yè)不必調(diào)整對虧損彌補或進行退還的關(guān)聯(lián)處理。但對于集團成員企業(yè)與集團母公司簽訂利益轉(zhuǎn)移合同之前所發(fā)生的虧損不準(zhǔn)予以扣除。

2.4 納稅年度及會計年度的統(tǒng)一要求

一般來說，所有申請聯(lián)合報稅的成員企業(yè)和母公司是否需要采用統(tǒng)一的納稅年度和會計年度以及會計處理辦法？是否有不一致的例外處理規(guī)定？各國國家也有不同的規(guī)定。例如，在美國，經(jīng)美國聯(lián)邦國稅局批準(zhǔn)，企業(yè)集團的成員企業(yè)可以繼續(xù)適用該企業(yè)的納稅年度的同時，在該企業(yè)已選擇并實施的會計處理辦法能夠反映應(yīng)納稅所得的前提下，可以繼續(xù)適用該企業(yè)的會計年度以及會計處理辦法。也就是說不必統(tǒng)一整個成員企業(yè)的納稅年度和會計年度以及會計處理辦法；法國、英國、德國的規(guī)定也大同小異。

2.5 關(guān)聯(lián)交易的反避稅措施

一般來說，為了防止企業(yè)集團的利用聯(lián)合納稅方式，進行避稅籌劃或安排，各國國家對企業(yè)集團之內(nèi)各成員企業(yè)之間資產(chǎn)融資、資產(chǎn)租賃行為和提取管理費問題做出了一些反避稅的限制規(guī)定。

3.相關(guān)國家聯(lián)合報稅的具體規(guī)定：

3.1荷蘭聯(lián)合報稅具體規(guī)定（Tax  consolidated  groups或fiscal unity）

一）聯(lián)合報稅的要求條件；

• 存在母子關(guān)系的企業(yè)且母公司的控股比例在99%以上

• 聯(lián)合報稅的成員企業(yè)采用的是同一會計年度

• 聯(lián)合報稅必須在會計年度前提出申請，稅收檢查官將以此提出相關(guān)要求且要在隨后的2個月內(nèi)得到相關(guān)母子公司的同意。

• 申請聯(lián)合報稅的成員企業(yè)必須都是同一征稅機制。

• 申請聯(lián)合報稅的成員企業(yè)都是荷蘭的納稅居民。

二）聯(lián)合報稅的影響

• 聯(lián)合報稅的成員企業(yè)之間可以盈虧互抵（除非虧損不能被充分抵消）

• 資產(chǎn)和負債可以在聯(lián)合報稅成員企業(yè)之間互轉(zhuǎn)且不產(chǎn)生資本利得（capital gains），但是，反避稅措施將會針對避稅安排下的資產(chǎn)和負債的處置而實施。

• 母公司將代表所有申請聯(lián)合報稅的成員企業(yè)申報和繳納統(tǒng)一的企業(yè)所得稅，但是

• 聯(lián)合報稅的各個成員企業(yè)都有連帶的企業(yè)所得稅納稅責(zé)任，一個成員企業(yè)的應(yīng)繳稅款可以抵消其他企業(yè)的應(yīng)退稅款。

（梁紅星 譯自；The Netherlands Tax Guide 第64-67頁

International Business Publication, USA Washington DC USA -The Netherlands）

3.2 美國聯(lián)合報稅（consolidated tax return）的具體規(guī)定：

   在美國，公司相互間擁有或關(guān)聯(lián)（affiliates）比例在80%或以上就可以申請合并申報納稅（consolidated return），合并申報的公司稱為關(guān)聯(lián)集團（Affiliated Group），而關(guān)聯(lián)集團內(nèi)的關(guān)聯(lián)公司成員（Affiliated Members）之間分配的股息被視為“合格股息”（Qualified Dividend），分配到合格股息的公司可以100% 稅前扣除，因此，公司的重復(fù)征稅特征在關(guān)聯(lián)集團內(nèi)并不存在。

 

相關(guān)聯(lián)合報稅規(guī)定要點如下：

• 關(guān)聯(lián)集團是指一個共同的母公司直接持有關(guān)聯(lián)公司：

• 所有已發(fā)行股票的80%或以上的投票權(quán)，以及每個公司所有流通股票價值的80%或更多。

• 不是所有的公司都可以選擇聯(lián)合報稅申報。如S型股份有限公司、外國公司、大多數(shù)房地產(chǎn)投資信托基金（REITs）、一些保險公司和大多數(shù)免稅組織不可以選擇聯(lián)合報稅申報。

• 選擇聯(lián)合報稅的關(guān)聯(lián)集團可能會大大改變其合并后的總體稅負。例如，合并報稅表忽略了關(guān)聯(lián)公司之間的銷售，因此沒有稅款。遞延的應(yīng)稅收益或損失隨著最終出售給外部第三方而實現(xiàn)。一個關(guān)聯(lián)公司的收入可以用來抵消另一個關(guān)聯(lián)公司的損失。資本收益和損失也可以在各關(guān)聯(lián)公司之間進行凈額結(jié)算，外國稅收抵免也可以在關(guān)聯(lián)公司之間共享。

• 聯(lián)合報稅集團的成員一般被允許繼續(xù)使用在作為合并集團申報前的會計方法。一個例外是在合并基礎(chǔ)上計算某些適用的門檻限制，如確定一個公司是否可以使用現(xiàn)金會計法。聯(lián)合報稅集團的每個成員必須使用母公司的納稅年度。

 

要想獲得聯(lián)合報稅的資格，集團企業(yè)中的所有公司必須滿足以下要求。

• 在納稅年度的某個時間段內(nèi)是關(guān)聯(lián)集團的成員；并且

• 集團的每個成員都必須在提交1122表格，表明同意聯(lián)合報稅申報。必須在不晚于母公司該年度報稅的延長期限內(nèi)做出選擇合并（包括提交合并報稅表并附上1122表）。

 

3.3 巴基斯坦聯(lián)合報稅（Consolidated Tax Returns）的相關(guān)具體規(guī)定

• 100%的控股關(guān)系企業(yè)，可以申請聯(lián)合報稅（即一個納稅單位）

• 在申請聯(lián)合報稅前，各個成員企業(yè)的累計虧損不能在承繼（即不能在聯(lián)合申報中抵扣），但是在申請聯(lián)合保稅批準(zhǔn)后，各個成員企業(yè)新的虧損可以在申請成員企業(yè)之間互抵。同時各個成員企業(yè)之間的利潤分配（股利分配）可以免除企業(yè)所得稅。

• 聯(lián)合報稅的稅務(wù)申報報將由控股公司（母公司）統(tǒng)一提交，但是隨同聯(lián)合稅務(wù)申報表，對每個成員企業(yè)的分別審計報告還必須隨同報送。

• 所有適用于控股公司（母公司）的相關(guān)預(yù)扣稅法規(guī)定同樣也適用于申請聯(lián)合報稅的成員企業(yè)（子公司），每一個成員企業(yè)都必須按預(yù)扣稅的要求獨立提交各自的預(yù)扣稅表。

• 所有申請聯(lián)合報稅的成員企業(yè)都要有相似的會計期間來歸集應(yīng)稅所得。

• 所有申請聯(lián)合報稅的成員企業(yè)直接的交易都必須遵循獨立企業(yè)交易原則。

 

（梁紅星 譯自 Pakistan Income Tax Ordinance, Income Tax Rules, 2002. ，Relevant Section 59AA & Section 59B，Relevant Rule 231D).

4  “走出去”企業(yè)聯(lián)合報稅的現(xiàn)狀與經(jīng)驗

筆者根據(jù)以往的經(jīng)驗來看，目前中國“走出去”企業(yè)在境外的若干關(guān)聯(lián)企業(yè)，往往有不同的功能和定位，相互間有相對獨立的經(jīng)濟利益，難以集中協(xié)調(diào)，統(tǒng)一申報納稅。加上國際財稅管理水平有待提高，大都不會申請采取聯(lián)合報稅申報的方式，而更多地選擇各自獨立申報納稅。但是，申請還是具體其特殊的稅務(wù)好處，“走出去”企業(yè)仍需不畏困難，突破本位局限，以大局為重，充分利用集團總部統(tǒng)一行政管理的特點，規(guī)范和完善財稅管理制度，向“聯(lián)合報稅”方式努力，以實現(xiàn)集團內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)整體稅負最輕，現(xiàn)金流最少的優(yōu)勢。

4.1 實際成功案例

巴基斯坦現(xiàn)行稅法中有聯(lián)合申報的規(guī)定，某中國某G大型央企集團在巴基斯坦有多個項目，其不同項目由集團內(nèi)不同成員公司來具體實施且成立了不同法人實體（如子公司和非緊密型的聯(lián)營體）。為了申請聯(lián)合申報，該集團總部專門成立巴基斯坦聯(lián)合工作小組，指定由在巴基斯坦最大項目的一家成員公司來負責(zé)牽頭統(tǒng)一規(guī)范和完善外賬及相關(guān)財稅制度，集團專門下文，要求在巴基斯坦的其他成員公司必須服從、支持和配合牽頭成員公司的統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)和管理。隨后，負責(zé)牽頭公司統(tǒng)一了所有在巴基斯坦不同項目的財務(wù)核算和納稅申報，包括統(tǒng)一聘請審計機構(gòu)、制定報表編制計劃、安排現(xiàn)場審計計劃、匯總納稅申報等事項。還具體要求到各個項目使用統(tǒng)一的核算軟件，設(shè)置統(tǒng)一的外賬會計科目并聘請專業(yè)的當(dāng)?shù)厥聞?wù)所進行賬務(wù)核算，還專門做了相關(guān)的多次，細致實操輔導(dǎo)培訓(xùn)。盡管困難重重，該集團在巴基斯坦的各成員公司還是以大局為重，勇于承擔(dān)，求同存異，最終建立和完善了巴基斯坦所有項目的統(tǒng)一財務(wù)核算，實現(xiàn)了聯(lián)合報稅的好處。

中國某H集團，在荷蘭阿姆斯特丹設(shè)有全球投資公司，同時在該全球投資公司的完全控股下，還在荷蘭阿姆斯特丹設(shè)有銷售子公司，在荷蘭鹿特丹港設(shè)有歐洲的物流中心。為了充分享受荷蘭聯(lián)合報稅的好處。該H集團決定，在該荷蘭全球投資公司的財稅集中管理下，將荷蘭全球控股公司，荷蘭銷售子公司及歐洲物流中心作為聯(lián)合報稅成員，申請統(tǒng)一的聯(lián)合報稅。雖然該集團在荷蘭的控股公司、銷售子公司、歐洲物流中心的功能定位和管理相對獨立，各有很大差異。但是在該荷蘭投資公司財稅專業(yè)團隊的統(tǒng)一管理、協(xié)調(diào)和監(jiān)管下，還是實現(xiàn)了統(tǒng)一核算方法和口徑，財務(wù)報表集中匯總，納稅數(shù)據(jù)統(tǒng)一整合，最終獲得聯(lián)合報稅的最大好處。

梁紅星 作者單位：

北京稅海之星稅務(wù)咨詢有限責(zé)任公司