來(lái)源：稅海之星

一般來(lái)說(shuō)，對(duì)于員工工薪所得征稅依據(jù)的是“受雇所得”的征稅原則，其中與任職、受雇和履職相關(guān)的雇用關(guān)系（勞動(dòng)關(guān)系）是判斷征稅個(gè)稅的一個(gè)關(guān)鍵依據(jù)，換言之，法律上的雇主與雇員關(guān)系的認(rèn)定，是個(gè)征稅判斷依據(jù)。在這種直接的雇主雇用雇員，實(shí)際使用并管理雇員的情況下，雇主需要就支付給雇員的工薪進(jìn)行源泉扣繳，代雇員申報(bào)和繳納個(gè)稅。但是在國(guó)際勞務(wù)派遣中“國(guó)際勞務(wù)租用(hiring-out of labour)”形式或在第三方勞務(wù)派遣中介的用工模式下，甚至派出國(guó)原外派單位的外派境外人員模式下，境外派駐國(guó)實(shí)際用工單位和法律形式上雇用單位（Formal contract）會(huì)有分離，即實(shí)際境外（派駐國(guó)）用工單位與外派人員沒(méi)有雇傭合同，而是與第三方勞務(wù)中介或外派單位簽有委托服務(wù)協(xié)議。（實(shí)際用工單位。形式雇主-派遣單位或勞務(wù)中介-雇員（勞動(dòng)者三者關(guān)系參加下圖））在國(guó)際勞務(wù)派遣中介或派出國(guó)的外派單位與外派人員簽訂雇傭合同（建立勞動(dòng)關(guān)系）的前提下，如何界定國(guó)際勞務(wù)派遣中介（或外派單位）、派駐國(guó)實(shí)際用工單位以及外派員工三者的納稅關(guān)系就顯得非常重要和關(guān)鍵，換言之，是否需要突破法律形式上的直接“雇主”關(guān)系，進(jìn)而判定征稅意義上的間接“真實(shí)雇主”。

 

 

以下是OECD協(xié)定范本與中國(guó)稅法對(duì)此問(wèn)題相關(guān)規(guī)定和示例說(shuō)明。

一、 OECD協(xié)定范本（2017年）規(guī)定

1. 基本考量因素：

由誰(shuí)對(duì)工作結(jié)果承擔(dān)責(zé)任或風(fēng)險(xiǎn)

1. 補(bǔ)充考量因素：

（a）誰(shuí)有權(quán)指揮該個(gè)人關(guān)于工作應(yīng)以何種方式進(jìn)行；

（b）誰(shuí)控制和負(fù)責(zé)履行工作的地點(diǎn)；

（c）個(gè)人工作的報(bào)酬由形式上的雇主向接受勞務(wù)的企業(yè)直接收??；

（d）誰(shuí)向該個(gè)人提供工作的工具和必須的材料；

（e）誰(shuí)決定開(kāi)展工作的人員數(shù)量和資源；

（f）誰(shuí)有權(quán)選擇履行工作的人員和終止為開(kāi)展此項(xiàng)工作與該個(gè)人簽訂的合同；

（g）誰(shuí)決定該個(gè)人的休假和工作計(jì)劃；

二、OECD協(xié)定范本對(duì)“真實(shí)雇主”判斷的示例

示例1：

A國(guó)居民A公司與B國(guó)居民B公司之間簽訂了一份提供培訓(xùn)服務(wù)的合同。A公司的專(zhuān)長(zhǎng)是培訓(xùn)人員使用各種計(jì)算機(jī)軟件，B公司希望培訓(xùn)其員工使用最新獲得的軟件。作為該合同的一部分內(nèi)容，A公司的雇員X，同時(shí)也是A國(guó)居民，被派往B公司在B國(guó)的辦事處提供培訓(xùn)課程。

在該案例中，B國(guó)不能主張X與B公司間存在雇傭關(guān)系，或者認(rèn)為在適用A、B兩國(guó)間稅收協(xié)定的意義上，A公司不是X的雇主。X形式上是A公司的雇員，根據(jù)本條注釋第8.13和8.14段中的因素考察時(shí)，他所提供的服務(wù)，構(gòu)成A公司營(yíng)業(yè)活動(dòng)不可或缺的組成部分。他提供給B公司的服務(wù)是根據(jù)兩個(gè)企業(yè)間簽訂的合同，代表A公司提供的。因此，如果X在任何有關(guān)12個(gè)月期間內(nèi)在B國(guó)停留沒(méi)有超過(guò)183天，并且A公司在B國(guó)沒(méi)有負(fù)擔(dān)X報(bào)酬這一成本的常設(shè)機(jī)構(gòu)，第15條第2款的例外情形應(yīng)適用于X的報(bào)酬。

示例2：

C公司是C國(guó)的居民公司，也是包括D國(guó)的居民D公司在內(nèi)的集團(tuán)母公司，C公司為集團(tuán)產(chǎn)品開(kāi)發(fā)了一項(xiàng)新的全球營(yíng)銷(xiāo)策略。為了保證銷(xiāo)售集團(tuán)產(chǎn)品的D公司理解和遵守該項(xiàng)策略，C公司將曾參與該策略開(kāi)發(fā)的雇員X派往D公司總部四個(gè)月，對(duì)D公司進(jìn)行的營(yíng)銷(xiāo)活動(dòng)指導(dǎo)，并保證D公司公關(guān)部門(mén)理解和遵守該全球銷(xiāo)售策略。

在該案例中，C公司的營(yíng)業(yè)活動(dòng)包括對(duì)集團(tuán)全球營(yíng)銷(xiāo)活動(dòng)的管理，X的服務(wù)也是其營(yíng)業(yè)活動(dòng)不可或缺的組成部分。雖說(shuō)D公司原本可以很輕易地雇到人員，履行指導(dǎo)該公司相關(guān)營(yíng)銷(xiāo)的活動(dòng)職能，但很顯然，這種職能經(jīng)常由某個(gè)顧問(wèn)來(lái)履行，特別是在短期內(nèi)需要專(zhuān)業(yè)知識(shí)的情況下。另外，監(jiān)督集團(tuán)對(duì)全球營(yíng)銷(xiāo)策略遵守的情況職能也屬于C公司的營(yíng)業(yè)活動(dòng)，而不是D公司的營(yíng)業(yè)范圍。只要符合第15條第2款規(guī)定的其他條件，

第15條第2款的例外情形應(yīng)予適用。

示例3:

某跨國(guó)公司通過(guò)多家子公司在世界范圍內(nèi)擁有和經(jīng)營(yíng)酒店，這些子公司之一E公司是E國(guó)居民且在E國(guó)擁有和經(jīng)營(yíng)一個(gè)酒店，X是在該酒店工作的E公司雇員。F公司是該集團(tuán)的另一子公司，在F國(guó)擁有和經(jīng)營(yíng)酒店。因F公司缺少具備外語(yǔ)技能的雇員，為此，X被派往F公司酒店的接待處工作5個(gè)月。形式上X仍由E公司雇用并支付工資，F(xiàn)公司支付X的差旅費(fèi)，并根據(jù)相關(guān)期間內(nèi)X的報(bào)酬、社會(huì)保險(xiǎn)及其他雇傭收益，向E公司支付管理費(fèi)。

在該案例中，如果按照本條注釋第8.13和8.14段所述的因素審視，在F國(guó)酒店接待處工作，可以被視為構(gòu)成F公司經(jīng)營(yíng)該酒店的營(yíng)業(yè)活動(dòng)不可或缺的一部分，而不是E公司的營(yíng)業(yè)活動(dòng)的一部分。根據(jù)上述方法，如果根據(jù)F國(guó)國(guó)內(nèi)法，X的服務(wù)被認(rèn)定為以受雇身份對(duì)F公司提供的服務(wù)，則F國(guó)可能從邏輯上認(rèn)為F公司是X的雇主，因此不能適用第15條第2款的例外情形。

示例4：

G公司是G國(guó)的居民公司，其業(yè)務(wù)是提供企業(yè)臨時(shí)需要的高級(jí)專(zhuān)業(yè)人員。H公司是H國(guó)居民，其業(yè)務(wù)是提供有關(guān)建筑場(chǎng)所方面的工程師技術(shù)服務(wù)。為完成在H國(guó)的一個(gè)合同，H公司需要一名工程師為之工作5個(gè)月，為此H公司聯(lián)系G公司，G公司招聘了X國(guó)居民的工程師X，并按5個(gè)月的雇傭合同聘用他。根據(jù)G公司和H公司之間的另一份合同，G公司同意在此期間向H公司提供X工程師的服務(wù)。按照上述這些合同的規(guī)定，由G公司支付X的報(bào)酬、社會(huì)保險(xiǎn)、差旅費(fèi)及其他受雇收益和費(fèi)用。

在該案例中，X提供的是工程師技術(shù)服務(wù)，而G公司從事的是滿(mǎn)足短期營(yíng)業(yè)需求的業(yè)務(wù)。在性質(zhì)上，X提供的服務(wù)不是其形式雇主的營(yíng)業(yè)活動(dòng)不可或缺的一部分，而是構(gòu)成了工程公司H公司的營(yíng)業(yè)活動(dòng)不可或缺的一部分。根據(jù)本條注釋第8.13和8.14段所述的因素，H國(guó)可能認(rèn)為，根據(jù)上述方法，對(duì)于因在該國(guó)境內(nèi)提供服務(wù)的該工程師支付的勞務(wù)報(bào)酬，第15條第2款的例外情形將不適用。

示例5：

I國(guó)居民I公司專(zhuān)門(mén)提供工程技術(shù)服務(wù)，雇傭了一批全職工程師。J國(guó)居民J公司是一個(gè)小的工程技術(shù)公司，J公司需要一位工程師提供短期服務(wù)，完成在J國(guó)的一個(gè)建筑工地合同。I公司與J公司達(dá)成協(xié)議，由I公司的某個(gè)工程師，也是I國(guó)居民且當(dāng)時(shí)還沒(méi)有被分配去履行I公司簽訂的任何合同，在J公司高級(jí)工程師的直接監(jiān)督和控制下，為J公司的前述合同工作4個(gè)月。在此期間，J公司將支付一筆相當(dāng)于該工程師在此期間的報(bào)酬、社會(huì)保險(xiǎn)、差旅費(fèi)和其他受雇利益的金額給I公司，同時(shí)還包括5％的傭金。J公司還同意，對(duì)上述期間該工程師的工作可能發(fā)生的任何索賠和權(quán)利要求，J公司將負(fù)責(zé)賠償給I公司。

在該案例中，盡管I公司從事的是工程服務(wù)業(yè)務(wù)，但顯而易見(jiàn)，該工程師在J國(guó)建筑工地上是為J公司而不是I公司履行工作。J公司對(duì)該工程師的工作進(jìn)行直接監(jiān)督和控制，并對(duì)該項(xiàng)工作承擔(dān)責(zé)任，以及負(fù)擔(dān)相關(guān)期間該工程師的報(bào)酬。這些事實(shí)因素都支持了這樣一個(gè)結(jié)論，即該工程師與J公司存在雇傭關(guān)系。因此，根據(jù)上述方法，J國(guó)可以認(rèn)為，對(duì)該工程師在本國(guó)境內(nèi)提供的服務(wù)支付的報(bào)酬，不適用第15條第2款的例外情形。

示例6：

K國(guó)居民K公司和L國(guó)居民L公司同為某一跨國(guó)公司集團(tuán)的組成部分，該集團(tuán)的大部分業(yè)務(wù)活動(dòng)是按照職能來(lái)組織安排的，這就要求集團(tuán)下不同公司的雇員在位于不同國(guó)家境內(nèi)且為該集團(tuán)其他公司所雇傭的經(jīng)理的監(jiān)督下協(xié)同工作。X是K國(guó)居民，受K公司雇傭，她是跨國(guó)集團(tuán)內(nèi)負(fù)責(zé)人力資源監(jiān)管職能的高級(jí)經(jīng)理。由于X被K公司雇傭，K公司成為該集團(tuán)人力資源成本的成本中心。這些成本根據(jù)一定公式定期分配給集團(tuán)的每個(gè)公司，該公式考慮了諸如各個(gè)公司的雇員數(shù)量等各種因素。X需要經(jīng)常到集團(tuán)內(nèi)其他公司設(shè)有辦事處的國(guó)家出差。上一年，X花費(fèi)了3個(gè)月，在L國(guó)處理L公司的人力資源問(wèn)題。

在該案例中，X從事的工作是K公司為跨國(guó)集團(tuán)開(kāi)展業(yè)務(wù)的一部分。在一個(gè)大的集團(tuán)公司里，像公司的公共關(guān)系、經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略、融資及稅收、財(cái)務(wù)、情報(bào)管理和法律支持等業(yè)務(wù)活動(dòng)，經(jīng)常集中在某個(gè)中心。因此，X從事的工作是K公司的營(yíng)業(yè)活動(dòng)不可或缺的一部分。只要符合第15條第2款的其他條件，對(duì)X在L國(guó)工作期間獲得的報(bào)酬，應(yīng)適用第15條第2款的例外情形。

以上6個(gè)示例引自：《OECD稅收協(xié)定范本及注釋》2017年版 國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)際稅務(wù)司 組織翻譯 中國(guó)稅務(wù)出版社 2019年11月

三、中國(guó)稅法對(duì)“實(shí)際雇主”的規(guī)定

中國(guó)國(guó)稅發(fā)（1997）124號(hào)相關(guān)規(guī)定如下：

一、企業(yè)采用“國(guó)際勞務(wù)雇用”方式時(shí)，協(xié)定“非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)”條文第2款第（2）項(xiàng)所述“雇主”一語(yǔ)，是指對(duì)聘用人員的工作擁有權(quán)利并承擔(dān)該項(xiàng)工作所產(chǎn)生的相應(yīng)責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)的人。凡我國(guó)公司或企業(yè)采用“國(guó)際勞務(wù)雇用”方式，通過(guò)境外中介機(jī)構(gòu)聘用人員來(lái)我國(guó)為其從事有關(guān)勞務(wù)活動(dòng)，并且主要是由其承擔(dān)上述受聘人員工作所產(chǎn)生的責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)，應(yīng)認(rèn)為我國(guó)公司或企業(yè)為上述受聘人員的實(shí)際雇主。因此，這些人員并沒(méi)有滿(mǎn)足協(xié)定“非獨(dú)立個(gè)人勞務(wù)”條文第2款第（2）項(xiàng)規(guī)定的條件，根據(jù)該款規(guī)定，其在我國(guó)從事受雇活動(dòng)取得的報(bào)酬應(yīng)在我國(guó)納稅。

二、在上述情況下確定雇主為我國(guó)公司或企業(yè)時(shí)，還可以參考下列情況：

（一）我國(guó)公司或企業(yè)對(duì)上述人員的工作擁有指揮權(quán)；

（二）上述人員在我國(guó)工作地點(diǎn)由我國(guó)公司或企業(yè)控制和負(fù)責(zé)；

（三）我國(guó)公司或企業(yè)支付給中介機(jī)構(gòu)的報(bào)酬是以上述人員工作時(shí)間計(jì)算，或者以上述人員取得工資和該報(bào)酬具有聯(lián)系的其他方式支付的；

（四）上述人員工作使用的工具和材料主要是由我國(guó)公司或企業(yè)提供的；

（五）我國(guó)公司或企業(yè)所需聘用人員的數(shù)量和標(biāo)準(zhǔn)并非僅由中介機(jī)構(gòu)確定。

三、非協(xié)定國(guó)家的個(gè)人以上述“國(guó)際勞務(wù)雇用”方式來(lái)華提供勞務(wù)，其雇主的判定也按本通知規(guī)定執(zhí)行。

參考上述OECD范本釋義和中國(guó)相關(guān)個(gè)稅規(guī)定，筆者理解；派駐國(guó)對(duì)于“實(shí)際雇主”判斷對(duì)于中國(guó)（派出國(guó)）外派人員的征稅非常關(guān)鍵；無(wú)論OECD范本，還是中國(guó)相關(guān)稅法規(guī)定。對(duì)于“實(shí)際雇主”的判斷都是遵循了這樣原則：誰(shuí)對(duì)聘用人員的工作擁有權(quán)利并承擔(dān)該項(xiàng)工作所產(chǎn)生的相應(yīng)責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)，誰(shuí)就是實(shí)際雇主。當(dāng)然在具體判斷上，也有不同參照標(biāo)準(zhǔn)。特別是在“國(guó)際勞務(wù)租用(hiring-out of labour)”的用工模式下，或是勞務(wù)派遣中介，甚至中方外派單位的外派人員模式下，中國(guó)勞務(wù)派遣中介或中方外派單位與中方外派人員簽訂雇傭合同（建立勞動(dòng)關(guān)系），即所謂的形式合同或法律合同，并在中國(guó)境內(nèi)（派出國(guó)）對(duì)外派人員支付工薪和相關(guān)社保。而派駐國(guó)的企業(yè)或常駐機(jī)構(gòu)并不與中方外派員工直接簽訂雇傭合同，并支付相關(guān)工薪和社保，而是通過(guò)與中方外派單位或中國(guó)勞務(wù)派遣中介簽訂服務(wù)協(xié)議，并支付相關(guān)的服務(wù)費(fèi)。即形式上是兩個(gè)獨(dú)立企業(yè)的服務(wù)合同，而不是派駐國(guó)企業(yè)或常設(shè)機(jī)構(gòu)與中方外派人員直接簽訂的雇用合同。但是該服務(wù)費(fèi)中實(shí)際已經(jīng)含有與外派人員的工薪對(duì)應(yīng)的報(bào)酬。特別是境外派駐國(guó)企業(yè)或常設(shè)機(jī)構(gòu)要對(duì)中方外派人員的使用負(fù)有指揮、管理和使用負(fù)有最終權(quán)力并承擔(dān)相應(yīng)的責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)。也就是說(shuō)，從稅收上的判斷，其“實(shí)際雇主”仍是中方外派人員在派駐國(guó)工作的企業(yè)或常設(shè)機(jī)構(gòu)，派駐國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)仍然有權(quán)對(duì)中方外派人員進(jìn)而征稅個(gè)稅，即派駐國(guó)的“實(shí)際雇主”仍然需要按照本國(guó)稅法，代扣代繳中方外派人員的個(gè)稅。換言之，中國(guó)外派單位或勞務(wù)派遣中介的雖然與外派人員有形式上的雇用合同，雖然在派駐國(guó)境外支付工薪和社保，但是中方人員在派駐國(guó)被征稅的風(fēng)險(xiǎn)仍在，甚至還有被雙重征稅的困境。