來源：稅海之星

 

 

內(nèi)容提要

 

 

高管人員由于其特殊身份和報(bào)酬多樣的特點(diǎn)，其在“走出去”的境外派駐國及中國（派出國）相關(guān)征稅就更顯復(fù)雜、特殊和重要。筆者從稅收協(xié)定范本、雙邊稅收協(xié)定及中國（派出國）和派駐國國內(nèi)相關(guān)稅法的不同層面和角度，對(duì)中國外派境外高管人員相關(guān)征稅問題進(jìn)行了梳理和探討，同時(shí)給與了實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的應(yīng)對(duì)建議和提示。希望能給與中國外派單位和外派高管人員一些參考和借鑒。

關(guān)鍵詞：海外派遣 受雇所得 工薪個(gè)人所得稅 董事費(fèi) 高管人員

隨著中國“一帶一路”倡議得到越來越多世界各國的響應(yīng)和支持，中國外派境外人員也越來越多。尤其是境外國際大型工程承包越來越頻繁，中國“走出去”企業(yè)在項(xiàng)目所在國設(shè)立獨(dú)資公司、合資公司或者聯(lián)合體承包工程也越來越多。隨之，中國外派高管任職并入駐項(xiàng)目所在國，高管人員在東道國（境外派駐國-host country）和居住國（中國-派出國-home country）個(gè)人所得稅的申報(bào)和繳納問題就日顯復(fù)雜、突出和重要。

與中國外派境外的“一般人員”相比，對(duì)于外派的“高管人員”，相關(guān)居住國與東道國（派駐國）的個(gè)稅規(guī)定和稅務(wù)征管都有很大的區(qū)別。這主要是考慮到一般外派的高管人員他們的工作地點(diǎn)不固定，流動(dòng)性比較強(qiáng)。尤其是在現(xiàn)代交通的便利及數(shù)字經(jīng)濟(jì)的虛擬化，外派高管人員的工作地點(diǎn)的變化，及物理空間的確定就更加困難。外派高管人員雖然他們在派駐國的實(shí)際工作可能時(shí)間不長，但其報(bào)酬形式相對(duì)“一般人員”的工薪所得來看，則更形式多，金額較大。因此對(duì)于外派高管人員的相關(guān)征稅原則、征稅對(duì)象、類似報(bào)酬的范圍以及董事或高管與一般雇用不同職位的兼職征稅的劃分都是比較特殊，與外派一般人員不同。筆者就此作以下理論探討和一些以往實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的小結(jié)，以供相關(guān)者參考。

一、對(duì)董事及高管人員的征稅原則

對(duì)外派董事或“高管人員”的報(bào)酬來源地的判定，與外派的“一般人員”不同，不是采用“勞務(wù)發(fā)生地”的原則，而是采用了“工薪支付地或負(fù)擔(dān)地”的原則。換言之，對(duì)于“一般人員”的適用的是OECD協(xié)定范本或UN協(xié)定范本相關(guān)的“非獨(dú)立勞務(wù)”或“受雇所得”的一般規(guī)則，而對(duì)于“董事和高管人員”適用的是“董事費(fèi)”或“董事費(fèi)和高級(jí)管理人員報(bào)酬”特殊規(guī)則。換言之，對(duì)于董事及高管人員，一般不是簡單地以其工作地點(diǎn)來劃分境內(nèi)與境外所得，而是以其在東道國（派駐國）境內(nèi)居民企業(yè)支付或負(fù)擔(dān)的報(bào)酬而判斷征稅，不論其是否在派駐國境內(nèi)履行職務(wù)，或在派駐國駐留時(shí)間長短，均屬于來源于派駐國境內(nèi)的所得，都應(yīng)在派駐國境內(nèi)交納個(gè)稅。一如：OECD范本明確：“締約國一方居民，不論是個(gè)人還是法人，作為締約國另一方居民公司的董事會(huì)成員取得的報(bào)酬，由于有時(shí)難以判斷董事的勞務(wù)活動(dòng)在何地履行，因此，將公司的居民國作為該項(xiàng)勞務(wù)的履行地”。再如；中國與新加坡雙邊稅收協(xié)定條文解釋中的第16條董事費(fèi)中也約定；“將董事費(fèi)的征稅權(quán)賦予了董事所在公司為其居民的國家，即新加坡居民如擔(dān)任中國境內(nèi)企業(yè)的董事而取得的董事費(fèi)和其他類似的款項(xiàng)，無論該董事是否在中國境內(nèi)履行董事職責(zé)，中國對(duì)此項(xiàng)所得有征稅權(quán)”。同理反推，若中國外派人員在新加坡公司擔(dān)任董事，新加坡也可以對(duì)等對(duì)該董事征稅。

二、稅收協(xié)定對(duì)董事及高管人員的約定

OECD范本在第16條；董事費(fèi)中約定：“締約國一方居民作為締約國另一方居民公司董事會(huì)成員取得的董事費(fèi)和其他類似款項(xiàng)，可以在另一國征稅。”，而UN范本在第16條：董事費(fèi)和高級(jí)管理人員的報(bào)酬中約定；“一、締約國一方居民作為締約國另一方居民公司董事會(huì)成員取得的董事費(fèi)和其他類似款項(xiàng)，可以在另一國征稅。二、締約國一方居民由于擔(dān)任締約國另一方居民公司高級(jí)管理職務(wù)取得的薪金、工資和其他類似報(bào)酬，可以在另一國征稅。”筆者理解：OECD站在發(fā)達(dá)國家的立場，更多的是外派董事或高管人員的派出國，希望盡可能地限制派駐國，即限制發(fā)展中國家對(duì)其外派董事或高管人員的實(shí)施屬地-來源地的征稅，因此僅僅限定了對(duì)董事適用派駐國的獨(dú)享董事費(fèi)的征稅權(quán)。相反，UN站在發(fā)展中國家的立場，更多是接受發(fā)達(dá)國家外派董事或高管人員的派駐國，其要力爭主張對(duì)董事和高管人員的來源地獨(dú)享的征稅權(quán)，因此，UN協(xié)定范本將適用對(duì)象從董事擴(kuò)大到了與董事類似的高管人員。UN協(xié)定范本明確指出；“高管人員是指除董事之外，對(duì)于管理承擔(dān)主要責(zé)任并對(duì)公司事務(wù)予以指導(dǎo)的個(gè)人，當(dāng)然也包括身兼董事和高管人員的個(gè)人。”中國與巴基斯坦雙邊稅收協(xié)定中第十六條董事費(fèi)中約定：“一、締約國一方居民作為締約國另一方居民公司的董事會(huì)成員取得的董事費(fèi)和其他類似款項(xiàng)，可以在該締約國另一方征稅。二、締約國一方居民擔(dān)任締約國另一方居民公司高級(jí)管理職務(wù)取得的薪金、工資和其他類似報(bào)酬，可以在該締約國另一方征稅。”在中國簽訂的雙邊稅收協(xié)定中，參照了OECD協(xié)定范本，與大多數(shù)國家都限定了董事費(fèi)條款僅僅適用董事，而沒有擴(kuò)大到其他高管人員。但是，中國同時(shí)也參照了UN協(xié)定范本，與一部分國家（地區(qū)）簽訂的雙邊稅收協(xié)定中，將董事費(fèi)條款，從董事擴(kuò)大到了高管人員。為了方便了解和把握這種區(qū)別，筆者特別以下表列示。

稅收協(xié)定董事/高管人員適用類型表

類型	稅收協(xié)定董事費(fèi)條款類型
不適用任何高管人員	稅收協(xié)定未包括董事費(fèi)條款
僅適用董事	締約國一方居民作為締約國另一方居民公司的董事會(huì)成員取得的董事費(fèi)和其他類似款項(xiàng)，可以在該締約國另一方征稅。
適用董事、監(jiān)事	締約國一方居民作為締約國另一方居民公司的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)成員取得的董事費(fèi)和其他類似款項(xiàng)，可以在該締約國另一方征稅。
適用董事、監(jiān)事、高層管理人員	一、締約國一方居民作為締約國另一方居民公司的董事會(huì)或類似機(jī)構(gòu)成員取得的董事費(fèi)和其他類似款項(xiàng)，可以在該締約國另一方征稅。 二、締約國一方居民作為締約國另一方居民公司的高級(jí)管理職位的職員取得的薪金、工資和其他類似報(bào)酬，可以在該締約國另一方征稅。

在中國簽訂的雙邊稅收協(xié)定中，董事費(fèi)條款中未明確表述包括企業(yè)高層管理人員的協(xié)定或安排的簽訂國家或地區(qū)有：日本、美國、法國、英國、比利時(shí)、德國、馬來西亞、丹麥、新加坡、芬蘭、新西蘭、意大利、荷蘭、捷克、波蘭、澳大利亞、保加利亞、瑞士、塞浦路斯、西班牙、羅馬尼亞、奧地利、巴西、蒙古、匈牙利、阿聯(lián)酋、盧森堡、韓國、俄羅斯、毛里求斯、克羅地亞、白俄羅斯、巴布亞新幾內(nèi)亞、印度、馬耳他、斯洛文尼亞、以色列、原南斯拉夫、中國香港、塞舌爾、越南、土耳其、亞美尼亞、立陶宛、拉脫維亞、烏茲別克斯坦、冰島、孟加拉、烏克蘭、蘇丹、馬其頓、愛沙尼亞、老撾、愛爾蘭、埃及、南非、巴巴多斯、菲律賓、摩爾多瓦、委內(nèi)瑞拉、古巴、尼泊爾、哈薩克斯坦、印度尼西亞、阿曼、突尼斯、巴林、尼日利亞、伊朗、希臘、吉爾吉斯、斯里蘭卡、特立尼達(dá)和多巴哥、中國澳門。

在中國簽訂的雙邊稅收協(xié)定中，董事費(fèi)條款中明確表述包括企業(yè)高層管理人員的協(xié)定或安排的簽訂國家或地區(qū)有：挪威、加拿大、瑞典、泰國、巴基斯坦、牙買加、葡萄牙、科威特、卡塔爾、摩洛哥。

中國外派單位要充分利用中國簽訂的雙邊稅收協(xié)定，特別關(guān)注僅僅限定適用董事的國家，不能將董事費(fèi)的征稅擴(kuò)大到相關(guān)高管人員，以此免除派駐國對(duì)中國外派董事或董事和監(jiān)事以外的高管人員在派駐國的征稅。

三、對(duì)董事及高管人員的界定

中國《公司法》（2018年修正）第216條第1項(xiàng)：對(duì)公司的高級(jí)管理人員的含義的界定:“高級(jí)管理人員是指公司的經(jīng)理、副經(jīng)理、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人，上市公司董事會(huì)秘書和公司章程規(guī)定的其他人員。”中國財(cái)政部 稅務(wù)總局2019年第35號(hào)公告中規(guī)定：“高管人員包括擔(dān)任境內(nèi)居民企業(yè)的董事、監(jiān)事及高層管理職務(wù)的個(gè)人，其中高層管理職務(wù)包括企業(yè)正、副（總）經(jīng)理、各職能總師、總監(jiān)及其他類似公司管理層的職務(wù)高級(jí)人員。筆者理解：協(xié)定范本，雙邊稅收協(xié)定及各國國內(nèi)法對(duì)于“高級(jí)人員”實(shí)質(zhì)定義大致類似，其都是對(duì)公司進(jìn)行經(jīng)營決策管理和承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任的人員，區(qū)別不大。但是具體的職位又有寬窄之。希望中國外派單位要根據(jù)雙邊稅收協(xié)定及派駐國國內(nèi)法的具體規(guī)定區(qū)別把握。

四、董事、高管人員兼職的區(qū)別征稅

在很多情形下，董事或高管人員還同時(shí)兼任其他公司的職位，若該職位是一般受雇的雇傭關(guān)系，其兼職則不再適用對(duì)“董事費(fèi)及高管人員報(bào)酬”的規(guī)定，即不再采用派駐國所在公司獨(dú)享征稅權(quán)的特殊原則，而是外派“一般人員”一樣，適用OECD和UN協(xié)定范本對(duì)“非獨(dú)立勞務(wù)”或”受雇所得”的一般規(guī)定，即采用“勞務(wù)發(fā)生地”的一般性原則。如OECD范本規(guī)定；對(duì)于公司董事會(huì)成員兼任公司其他職務(wù)，如雇員、顧問、參事等取得的報(bào)酬，適用“受雇所得”相關(guān)條款的約定。

若中國外派董事或高管人員若同時(shí)在派駐國和派出國（中國）的公司（如中國的母公司或集團(tuán)總部）兼任的相關(guān)職位。對(duì)于這些高管人員在派駐國公司和中國公司的任職、受雇，履職獲得的相關(guān)報(bào)酬，需要進(jìn)行進(jìn)一步的勞務(wù)發(fā)生地的判斷，換言之，要參看該外派高管人員取得工薪或勞務(wù)報(bào)酬是不是由派駐國居民企業(yè)支付或負(fù)擔(dān)？或是由派出國（中國）的居民公司支付或負(fù)擔(dān)？當(dāng)然，還需要根據(jù)其具體在兩國國家不同的具體任職范圍、實(shí)際受雇、及真實(shí)的履約地點(diǎn)來具體劃分境內(nèi)、境外所得，進(jìn)而確定相應(yīng)的征稅。

五、中國對(duì)境內(nèi)外兼職所得的劃分與計(jì)稅

中國個(gè)稅相關(guān)法規(guī)規(guī)定：無住所個(gè)人（如外籍高管人員）在（中國）境內(nèi)、境外單位同時(shí)擔(dān)任職務(wù)或者僅在境外單位任職，且當(dāng)期同時(shí)在境內(nèi)、境外工作的，按照工資薪金所屬境內(nèi)、境外工作的，按照工資薪金所屬（中國）境內(nèi)、境外工作天數(shù)占當(dāng)期公歷天數(shù)的比例計(jì)算確定來源于（中國）境內(nèi)、境外工資薪金所得的收入額。（中國）境外工作天數(shù)按照當(dāng)期公歷天數(shù)減去當(dāng)期（中國）境內(nèi)工作天數(shù)計(jì)算。簡言之，根據(jù)中國個(gè)稅規(guī)定；若外籍高管人員在中國境內(nèi)、境外雙重任職、工作的情況下，采用的是：“實(shí)際在中國境內(nèi)工作期間”（或稱中國境內(nèi)工作天數(shù)法），即按照在中國境內(nèi)、境外工作天數(shù)的比例，來具體分配或計(jì)算其應(yīng)在中國境內(nèi)應(yīng)繳納的個(gè)稅稅額。中國個(gè)稅對(duì)于高管人員兼職情況，具體如何劃分判斷境內(nèi)、境外所得和征稅，請(qǐng)參看下表。

中國對(duì)高管人員境內(nèi)、境外征稅一覽表

無住所  高管 人員  類別	境內(nèi)居住時(shí)間	中國境內(nèi)工作期間		中國境外工作期間
		境內(nèi)支付 或負(fù)擔(dān)	境外支付且 不由境內(nèi)負(fù)擔(dān)	境內(nèi)支付	境外支付
非居民 個(gè)人	連續(xù)或累計(jì)不  超過90天	征稅	免稅(實(shí)施條  例第五條)	征稅 (支付地規(guī)則)	不征稅
	累計(jì)超過90天  但不滿183天	征稅	征稅	征稅 (支付地規(guī)則)	不征稅
無住所 居民 個(gè)人	累計(jì)滿183天  的年度連續(xù)不  滿6年	征稅	征稅	征稅	免稅
	累計(jì)滿183天  的年度連續(xù)滿  6年	征稅	征稅	征稅	征稅

以中國以上個(gè)稅規(guī)定為參考，反向類比，若中國外派高管人員同時(shí)在中國和派駐國兼職，絕大多數(shù)派駐國也是要區(qū)分境內(nèi)、境外所得，就派駐國境內(nèi)所得征稅，其中境外、境外的實(shí)際工作實(shí)際實(shí)際（天數(shù)）也是一個(gè)重要的計(jì)稅依據(jù)。因此中國外派高管人員應(yīng)密切關(guān)注和了解雙邊稅收協(xié)定，特別是把握派駐國（東道國）對(duì)于高管人員區(qū)別境內(nèi)、境外所得的規(guī)定和具體計(jì)算稅額的方法。以便更好地享受協(xié)定優(yōu)惠待遇，提高外派高管人員在派駐國的個(gè)稅遵從。

六、境外工作期間所屬獎(jiǎng)金、股權(quán)激勵(lì)所得的征稅判斷

一般來說，外派人員的獎(jiǎng)金或股權(quán)激勵(lì)所得是其工作期間的業(yè)績或成果直接體現(xiàn)，但是獎(jiǎng)金或股權(quán)激勵(lì)所得是對(duì)先前工作的回顧和考核，往往不會(huì)在外派員工工作的期間發(fā)放，而是滯后發(fā)放（支付）。大多是在工作結(jié)束后的次年評(píng)比或考核后發(fā)放。由此，就可能產(chǎn)生年終數(shù)月的獎(jiǎng)金或股權(quán)激勵(lì)所得的支付地與外派人員實(shí)際工作地不一致的情況，如外派人員在境外派駐國的項(xiàng)目工程工作，待項(xiàng)目工程結(jié)束，外派人員回到中國后，在中國境內(nèi)（派出國）最終考核外派人員的項(xiàng)目業(yè)績，進(jìn)而支付與境外項(xiàng)目相關(guān)的年終獎(jiǎng)金或股權(quán)激勵(lì)所得。但是，無論該獎(jiǎng)金或股權(quán)激勵(lì)所得的支付地在哪里，其仍歸屬于“工薪所得”，以勞務(wù)發(fā)生地原則判斷征稅，也就是說應(yīng)該在外派人員實(shí)際工作地（派駐國）征稅。

如中國財(cái)政部、稅務(wù)總局公告2019年第35號(hào)文中就規(guī)定；“無住所個(gè)人在境內(nèi)履職或者執(zhí)行職務(wù)時(shí)，收取的數(shù)月獎(jiǎng)金或者股權(quán)激勵(lì)所得，歸屬于境外工作期間的部分，為來源于境外的工資薪金所得。”也就是說，若是外派人員的獎(jiǎng)金、股權(quán)激勵(lì)所得歸屬于在境外工作期間的工薪所得，即使在中國境內(nèi)支付，也不應(yīng)該在中國境內(nèi)征稅，而是應(yīng)有境外工作的派駐國征稅。在該35號(hào)文中還規(guī)定；“無住所個(gè)人一個(gè)月內(nèi)取得的境內(nèi)外數(shù)月獎(jiǎng)金或者股權(quán)激勵(lì)歸屬于不同期間的多筆所得的，應(yīng)當(dāng)先分別計(jì)算不同歸屬期間來源于境內(nèi)的所得，然后再加總計(jì)算當(dāng)月來源于境內(nèi)的數(shù)月獎(jiǎng)金或股權(quán)激勵(lì)的收入額。”特就是說，若是中國外派高管同時(shí)在境內(nèi)、境外兼職，其在中國境內(nèi)支付的獎(jiǎng)金或股權(quán)激勵(lì)所得，則需要?jiǎng)澐制渌鶎?duì)應(yīng)歸屬“工薪所得”的不同工作期間，即要分別計(jì)算其在中國境內(nèi)和境外（派駐國）的實(shí)際工作期間(如工作天數(shù)的比例)，進(jìn)而在中國（境內(nèi)）和派駐國（境外）分別繳納個(gè)稅。

在實(shí)際稅收征管操作中，由于上述獎(jiǎng)金或股權(quán)激勵(lì)所得支付時(shí)間比其工作期間要延后，特別是支付地（派出國）與實(shí)際工作地（派駐國）的背離，再加之，往往外派高管人員在派出國與派駐國的同時(shí)兼職，其數(shù)月獎(jiǎng)金或股權(quán)激勵(lì)所得是混合（或合并）支付，這就使得境外派駐國由于支付信息的不對(duì)稱，很難對(duì)于在中國境內(nèi)支付的獎(jiǎng)金或股權(quán)激勵(lì)所得進(jìn)行有效的征稅，尤其是在外派高管人員在中國和派駐國同時(shí)兼職的情況下，境內(nèi)、境外所得在兩國可能劃分規(guī)定依據(jù)不同，有稅源利益之爭，使得境外派駐國的征稅更加困難。但是，目前在全球反避稅的大勢下，境外派駐國更是加大境內(nèi)來源，境外支付的反避稅征管，在與中國雙邊稅收協(xié)定下的信息交換，在CRS合作機(jī)制下的銀行信息互換，中國外派高管人員的獎(jiǎng)金或者股權(quán)激勵(lì)所得在境外派駐國的合法、合規(guī)申報(bào)和繳納，也日益凸顯其重要性和必要性。因此，中國“走出去”企業(yè)要重視和合理安排外派高管人員兼職雇用合同，特別是要將派駐國和中國（派出國）的任職范圍有所明顯區(qū)別（如中國總部的任職是區(qū)域性的戰(zhàn)略制定或市場開拓，而在派駐國的任職僅僅局限于具體的日常經(jīng)營事項(xiàng)）,還要提前安排號(hào)外派高管人員在派駐國的履職方式和相關(guān)進(jìn)出入境的完整記錄（如以商務(wù)簽方式臨時(shí)出入境，控制好在派駐國的逗留時(shí)間，如不超過183天），特別是就外派高管的數(shù)月獎(jiǎng)金或股權(quán)激勵(lì)所得的評(píng)比或考核依據(jù)要與在派駐國和中國（派出國）的工作期間的業(yè)績或成功直接對(duì)應(yīng)和區(qū)別標(biāo)準(zhǔn)（如中國區(qū)域性的任職以市場開拓的成果，客戶簽約的合同金額支付獎(jiǎng)金，而在派駐國的任職以在該國任職的經(jīng)營成果考核指標(biāo)來評(píng)定其相應(yīng)的獎(jiǎng)金）。以此，中國外派人員才有可能最大限度充分舉證，限制或合理讓派駐國對(duì)其獎(jiǎng)金或鼓勵(lì)激勵(lì)所得在中國（派出國）的征稅，甚至是降低或規(guī)避派駐國相應(yīng)的反避稅大額納稅調(diào)整補(bǔ)稅。

七、外派高管報(bào)酬的不同分類征稅

一般來說，外派高管的相應(yīng)報(bào)酬類別比較多，如OECD協(xié)定范本對(duì)高管人員的類似報(bào)酬包括：股票期權(quán)，住宅或汽車的使用權(quán)，健康或人壽保險(xiǎn)俱樂部成員資格。中國個(gè)稅相關(guān)規(guī)定中，對(duì)高級(jí)人員的報(bào)酬一般包括有；董事費(fèi)、監(jiān)事費(fèi)、工資、薪金、獎(jiǎng)金和股權(quán)激勵(lì)等。

各國對(duì)于不同類別的所得實(shí)行不同的征稅方式，如分類所得模式或綜合所得模式，進(jìn)而相關(guān)稅率和相應(yīng)的稅負(fù)也就不同。如在中國，對(duì)于董事取得的董事費(fèi)歸類于“勞務(wù)報(bào)酬”，對(duì)于高管人員兼職的雇員所得，歸類于“工薪所得”。還有很多的董事或高管人員獲得股息或分紅所得，則歸類于“股息”。如中國個(gè)稅法規(guī)是采用“工薪所得“與“勞務(wù)報(bào)酬”需合并于“綜合所得”，進(jìn)而采用7級(jí)超額累進(jìn)稅率（3%-45%）。而股息則采用“分類所得”，采用的是比例稅率20%。由此，中國外派高管人員要準(zhǔn)確了解派駐國的個(gè)稅具體規(guī)定，對(duì)于不同類別的報(bào)酬形式及相關(guān)的個(gè)稅征稅模式（如分類所得還是綜合所得）要準(zhǔn)確把握，進(jìn)而合法、合理地進(jìn)行事前規(guī)劃，對(duì)外派高管人員的不同報(bào)酬進(jìn)行歸類，規(guī)范申報(bào)和繳稅。

八、 外派高管在派駐國的常設(shè)機(jī)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)及防范

一般來說，外派高管人員在東道國（派駐國）的任職、常駐的安排，國際“四大”或?qū)I(yè)稅務(wù)中介都會(huì)設(shè)計(jì)國際派遣協(xié)議（secondment contract）,即中國集團(tuán)總部（派出國）將與東道國（派駐國）當(dāng)?shù)氐?ldquo;法律機(jī)構(gòu)”（如獨(dú)資公司、項(xiàng)目公司或聯(lián)營體）簽署服務(wù)協(xié)議合同，將中國總部相關(guān)高管人員委派到東道國的當(dāng)?shù)?ldquo;法人機(jī)構(gòu)”任職，負(fù)責(zé)東道國（派駐國）當(dāng)?shù)胤ㄈ说母邔庸芾砉ぷ鳎ㄈ缃?jīng)營決策或?qū)ν夂灱s，當(dāng)然也有代表中國集團(tuán)總部監(jiān)管、反饋和溝通東道國當(dāng)?shù)氐南嚓P(guān)情況，同時(shí)保留（代墊）該高管人員在中國的相關(guān)社保和集體福利以及假設(shè)稅的補(bǔ)償?shù)?。與此同時(shí)，東道國當(dāng)?shù)氐?ldquo;法律機(jī)構(gòu)”還要與中國總部委派高管人員簽署當(dāng)?shù)氐墓陀煤贤?，?guī)定其具體職位的權(quán)責(zé)范圍以及相關(guān)業(yè)績考核，當(dāng)然也包括相關(guān)的工薪，社保及個(gè)人所得稅的代理申報(bào)和代扣代繳事宜。在這種“國際委派協(xié)議”和當(dāng)?shù)毓陀煤贤谋Ｕ舷?，其主要目的就是要隔斷中國總部外派境外高管人員關(guān)聯(lián)中國總部，進(jìn)而構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，簡單地說，雖然該外派高管人員是由中國總部委派，當(dāng)時(shí)其根本的工作職責(zé)與經(jīng)濟(jì)利益以及屬于東道國當(dāng)?shù)氐?ldquo;法律機(jī)構(gòu)”，與中國總部向隔離，其已經(jīng)不能代表中國總部的身份。當(dāng)然這種人事安排也是保障和方便該外派高管人員獲取東道國的工作簽、居留證及其個(gè)稅在當(dāng)?shù)氐纳陥?bào)和繳納。

為了方便理解，筆者引用中國相關(guān)稅法規(guī)定如下，以便反向類比參考。中國國家稅務(wù)總局公告2013年第19號(hào) 《關(guān)于非居民企業(yè)派遣人員在中國境內(nèi)提供勞務(wù)征收企業(yè)所得稅有關(guān)問題的公告》的相關(guān)規(guī)定；對(duì)何種情況下境外公司（以下又稱為“派遣企業(yè)”）會(huì)構(gòu)成在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所或常設(shè)機(jī)構(gòu)，應(yīng)履行企業(yè)所得稅繳納義務(wù)作出了明確規(guī)定，主要明確了兩種判定要素：1.派遣企業(yè)是否對(duì)被派遣人員的工作結(jié)果承擔(dān)部分或全部責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)，通?？己嗽u(píng)估被派遣人員的工作業(yè)績。2.派遣企業(yè)是否通過收取費(fèi)用的方式獲取來自于中國境內(nèi)的利益，具體參考要素為：1)境內(nèi)企業(yè)是否向派遣企業(yè)支付管理費(fèi)、服務(wù)費(fèi)性質(zhì)的款項(xiàng)；2)境內(nèi)企業(yè)是否向派遣企業(yè)支付的款項(xiàng)金額超出派遣企業(yè)代墊、代付被派遣人員的工資、薪金、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)及其他費(fèi)用；3)派遣企業(yè)并未將境內(nèi)企業(yè)支付的相關(guān)費(fèi)用全部發(fā)放給被派遣人員，而是保留了一定數(shù)額的款項(xiàng)；4)派遣企業(yè)負(fù)擔(dān)的被派遣人員的工資、薪金未全額在中國繳納個(gè)人所得稅；5)派遣企業(yè)確定被派遣人員的數(shù)量、任職資格、薪酬標(biāo)準(zhǔn)及其在中國境內(nèi)的工作地點(diǎn)。

筆者的理解是：為了規(guī)避中國集團(tuán)總部（或母公司）在派駐國的常設(shè)機(jī)構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)，以及規(guī)范外派高管在派駐過的個(gè)稅嚴(yán)格遵從，要注意做到：（1）中國集團(tuán)總部向境外東道國（派駐國）委派高管人員，不能約定其對(duì)該外派高管人員在東道國的績效進(jìn)行考核和日常管理，而是由東道國當(dāng)?shù)胤蓪?shí)體對(duì)外派高管人員進(jìn)行業(yè)績考核和日常管理。換言之，外派高管人員的工作權(quán)責(zé)及風(fēng)險(xiǎn)是由東道國當(dāng)?shù)胤蓪?shí)體界定和承擔(dān)。（2）與東道國法律實(shí)體的代墊費(fèi)用協(xié)議，應(yīng)約定中國總部代墊的費(fèi)用只做成本收取且全額發(fā)放給外派高管人員，不能因此加成獲利，中國總部代墊部分的費(fèi)用還需在東道國全額申報(bào)、繳納個(gè)人所得稅。（3）外派高管要保留完整和準(zhǔn)確的出入境（派駐國）的記錄以及在派駐國的實(shí)際工作履職的相關(guān)證據(jù)，以便提供相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)區(qū)分境內(nèi)、境外所得的依據(jù)。（4）特別要注意的是：在中國總部委派高管人員在東道國“法律機(jī)構(gòu)”任職的情況下，該外派高管人員在派駐國合同或決議的權(quán)簽相應(yīng)的限制，如不能簽署中國總部的離岸的貨物銷售合同，其只能與其在東道國當(dāng)?shù)厝温毾喾纳虅?wù)合同（如企業(yè)日常經(jīng)營決定和在岸的服務(wù)等）。

綜上所述，中國外派高管人員因其特殊身份和報(bào)酬特點(diǎn)，中國“走出去”企業(yè)和外派高管人員要提高其相關(guān)稅收遵從，進(jìn)行合法、合規(guī)的稅收規(guī)劃，需要認(rèn)真體會(huì)稅收協(xié)定范本的相關(guān)約定原則，還要把握雙邊稅收協(xié)定的相關(guān)細(xì)微差別，特別要了解和遵守派駐國及派出國（中國）的具體相關(guān)稅法規(guī)定。只有這樣，才能即支持企業(yè)“走出去”在境外業(yè)務(wù)穩(wěn)健。快速的發(fā)展，也能保障外派高管人員最大稅收利益。