來源：普華永道中國官方公眾平臺

 

隨著企業(yè)逐漸開始應用財政部發(fā)布的新租賃準則，普華永道推出【新租賃準則應用錦囊】，以案例或問答形式闡明新租賃準則相關會計處理。

 

新租賃準則中的出租人會計處理與租賃準則（財會[2006]3號）（以下簡稱“老租賃準則”）相比較，未發(fā)生重大變化。但對于特殊業(yè)務，如轉租業(yè)務中轉租出租人針對轉租賃的分類，仍有值得一提的變化。轉租賃業(yè)務至少涉及三方（原租賃出租人、原租賃承租人/轉租出租人和轉租承租人），且原租賃合同和轉租賃合同通常都是單獨協(xié)商的，交易對手也是不同的企業(yè)。

 

 

根據(jù)新租賃準則第三十七條，轉租出租人應基于原租賃產(chǎn)生的使用權資產(chǎn)評估轉租賃的分類，而非標的資產(chǎn)本身。由于原租賃產(chǎn)生的使用權資產(chǎn)代表轉租出租人僅可在一段時間（租賃期）內使用標的資產(chǎn)的權利，即原租賃的租賃期通常低于標的資產(chǎn)的剩余使用壽命，因此轉租賃在新租賃準則下更有可能被分類為融資租賃。根據(jù)新租賃準則第三十七條，如果原租賃是短期租賃，且轉租出租人應用新租賃準則第三十二條的豁免對原租賃不確認使用權資產(chǎn)的，轉租賃應被分類為經(jīng)營租賃。

 

實務中，以轉租賃為主業(yè)的企業(yè)，如以轉租商業(yè)地產(chǎn)、公寓為主業(yè)的企業(yè)可能因此受到較大影響，即部分轉租在老租賃準則下分類為經(jīng)營租賃，而在新租賃準則下可能被認定為融資租賃。

 

案例

 

20X1年1月1日，甲企業(yè)租入某綜合購物中心的地下一層整層（原租賃）作為超市進行自營，租期10年。原租賃起始日，該購物中心的剩余使用壽命為35年。

 

第一次轉租賃：甲企業(yè)經(jīng)營超市一段時間后，與丙企業(yè)（轉租承租人）簽訂了轉租協(xié)議，將該購物中心的地下一層整層轉租給丙企業(yè)，租期為2年，租賃開始日為20X3年1月1日。

 

第二次轉租賃：在第一次轉租賃的租期滿2年結束之日，甲企業(yè)（轉租出租人）又與丁企業(yè)（轉租承租人）簽訂了轉租協(xié)議，將該購物中心的地下一層整層轉租給丁企業(yè)，租期為6年，即原租賃的剩余6年租賃期，租賃開始日為20X5年1月1日。

 

假設上述協(xié)議均不存在續(xù)租、購買選擇權或提前終止租賃安排，且原租賃合同中未限制承租人轉租的安排。違反相關協(xié)議約定的，違約罰金重大。

 

問題：甲企業(yè)作為轉租出租人應如何分類兩次轉租賃？

 

 

要點分析

 

根據(jù)新租賃準則第三十七條，轉租出租人應當基于原租賃產(chǎn)生的使用權資產(chǎn)，而不是原租賃的標的資產(chǎn)，對轉租賃進行分類。本案例中，原租賃的標的資產(chǎn)是指購物中心的地下一層本身，而原租賃產(chǎn)生的使用權資產(chǎn)是指甲企業(yè)因簽訂原租賃協(xié)議使其可在租賃期限內（10年）使用購物中心的地下一層的權利。

 

甲企業(yè)評估轉租賃的分類，分析使用壽命的判斷標準時，應將轉租期與轉租賃開始日時原租賃的剩余租賃期限進行比較，而不是與該購物中心的剩余使用壽命（35年）進行比較。

 

因此，對于第一次轉租賃，轉租賃租期2年，僅占轉租賃開始日時原租賃的剩余8年租賃期限的四分之一，且考慮各種因素后，甲企業(yè)應將該轉租賃分類為經(jīng)營租賃；對于第二次轉租賃，轉租賃租期6年，覆蓋了原租賃的所有剩余期限，綜合考慮其他因素，甲企業(yè)判斷其實質上轉移了與原租賃形成的使用權資產(chǎn)有關的幾乎全部風險和報酬，甲企業(yè)應將該項轉租賃分類為融資租賃。

 

 

會計準則及相關規(guī)定速遞

 

《企業(yè)會計準則第21號——租賃》（2018年修訂）第三十五條

出租人應當在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃。

 

融資租賃，是指實質上轉移了與租賃資產(chǎn)所有權有關的幾乎全部風險和報酬的租賃。其所有權最終可能轉移，也可能不轉移。

 

經(jīng)營租賃，是指除融資租賃以外的其他租賃。

《企業(yè)會計準則第21號——租賃》（2018年修訂）第三十六條

一項租賃存在下列一種或多種情形的，通常分類為融資租賃：

 

（一）在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權轉移給承租人。

（二）承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權，所訂立的購買價款與預計行使選擇權時租賃資產(chǎn)的公允價值相比足夠低，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將行使該選擇權。

（三）資產(chǎn)的所有權雖然不轉移，但租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分。

（四）在租賃開始日，租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當于租賃資產(chǎn)的公允價值。

（五）租賃資產(chǎn)性質特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。

《企業(yè)會計準則第21號——租賃》（2018年修訂）第三十七條

轉租出租人應當基于原租賃產(chǎn)生的使用權資產(chǎn)，而不是原租賃的標的資產(chǎn)，對轉租賃進行分類。

 

但是，原租賃為短期租賃，且轉租出租人應用本準則第三十二條對原租賃進行簡化處理的，轉租出租人應當將該轉租賃分類為經(jīng)營租賃。

 

 

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