來源：普華永道中國官方公眾平臺

 

財政部發(fā)布的新租賃準則自2021年1月1日起全面施行，普華永道推出【新租賃準則應用錦囊】，以案例或問答形式闡明新租賃準則的相關會計處理。

 

引言

 

轉租賃情況下，原租賃合同和轉租賃合同通常都是單獨協(xié)商的，交易對手也是不同的企業(yè)。上期《新租賃準則應用錦囊：轉租賃的分類》中討論過，根據(jù)新租賃準則第三十七條，轉租出租人應基于原租賃產生的使用權資產，而不是基于原租賃的標的資產，評估轉租賃的分類。

 

本期將重點分析，如果轉租出租人將原租賃中的使用權資產分拆進行轉租賃，在考慮轉租賃的計量單元時，應當針對分拆租賃涉及的使用權資產，還是針對原租賃的使用權資產整體考慮轉租賃的會計處理呢？

 

案例

 

A企業(yè)（原租賃承租人）與B企業(yè)（原租賃出租人）就10層樓的辦公樓簽訂了一項為期10年的租賃（原租賃），每年租金為1,000萬元。原租賃的租賃期開始日，A企業(yè)確認了10層樓10年的使用權資產和相應的租賃負債。

 

在第2年年初，A企業(yè)（轉租賃出租人）將該辦公樓中的3層樓轉租給C企業(yè)（轉租賃承租人），每年租金為300萬元，期限為8年（轉租賃）。

 

注：假設不考慮初始直接費用。

 

問題：如何分析上述案例中A企業(yè)對轉租賃安排的會計處理？

 

會計處理相關考慮事項

 

 

 

 

要點分析

 

 

 

分析思路：

 

根據(jù)新租賃準則第十條，如果承租人可從單獨使用該資產或將其與易于獲得的其他資源一起使用中獲利，且該資產與合同中的其他資產不存在高度依賴或高度關聯(lián)關系，則承租人使用已識別資產的權利構成合同中的一項單獨租賃。

 

就本例而言，A企業(yè)在原租賃起始日確認了10層樓的使用權資產和相應的租賃負債。轉租賃安排發(fā)生在原租賃的第2年年初，轉租賃合同中的標的資產只涉及10層樓中的3層樓，C企業(yè)可以從單獨使用該3層樓中獲利，且轉租賃合同中并未涉及其他資產，故該3層樓與原租賃合同中的其他資產不存在高度依賴或高度關聯(lián)關系。

 

因此，原租賃中10層樓的使用權資產可以分拆為兩個部分：一個7層樓的原租賃和一個3層樓的原租賃。對于轉租的3層樓來說，轉租賃的租賃期覆蓋了原租賃的大部分剩余租期（原租賃的剩余租期為9年，轉租賃的租期為8年）。綜合考慮其他因素，A企業(yè)判斷其實質上轉移了與這3層樓使用權資產有關的幾乎全部風險和報酬，A企業(yè)將該項轉租賃分類為融資租賃。因此，A企業(yè)對轉租賃安排的會計處理為：

 

（1）對于未進行轉租的7層樓，繼續(xù)保持原租賃使用權資產的后續(xù)計量；

（2）對于進行轉租的3層樓，終止確認相應的與原租賃相關的使用權資產，并確認8年轉租賃的投資凈額（包括轉租賃結束后歸屬于A企業(yè)原租賃下的1年使用權的未擔保余值的估計），同時將上述終止確認部分的使用權資產與轉租賃投資凈額之間的差額確認為損益；

（3）在資產負債表中保留原租賃的全部租賃負債，該負債代表應付原租賃出租人（B企業(yè)）的租賃付款額；

（4）在轉租期間，A企業(yè)既要確認轉租賃的3層樓所對應的融資收益，也要確認原租賃的10層樓租賃負債對應的利息費用；

（5）在轉租賃租期結束時，將該3層樓的余值確認為使用權資產。

 

 

會計準則及相關規(guī)定速遞

 

《企業(yè)會計準則第21號—租賃》第十條

同時符合下列條件的，使用已識別資產的權利構成合同中的一項單獨租賃：

 

（一）承租人可從單獨使用該資產或將其與易于獲得的其他資源一起使用中獲利；

 

（二）該資產與合同中的其他資產不存在高度依賴或高度關聯(lián)關系。

《企業(yè)會計準則第21號—租賃》第三十七條

轉租出租人應當基于原租賃產生的使用權資產，而不是原租賃的標的資產，對轉租賃進行分類。

 

但是，原租賃為短期租賃，且轉租出租人應用本準則第三十二條對原租賃進行簡化處理的，轉租出租人應當將該轉租賃分類為經營租賃。

《企業(yè)會計準則第21號——租賃》應用指南

轉租情況下，原租賃合同和轉租賃合同通常都是單獨協(xié)商的，交易對手也是不同的企業(yè)，本準則要求轉租出租人對原租賃合同和轉租賃合同分別根據(jù)承租人和出租人會計處理要求，進行會計處理。

 

承租人在對轉租賃進行分類時，轉租出租人應基于原租賃中產生的使用權資產，而不是租賃資產（如作為租賃對象的不動產或設備）進行分類。原租賃資產不歸轉租出租人所有，原租賃資產也未計入其資產負債表。因此，轉租出租人應基于其控制的資產（即使用權資產）進行會計處理。

 

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