來源：稅海之星微信公眾號

 

近些年來，國際工程項目項目競爭日趨激烈，東道國的發(fā)包方（業(yè)主）更多的是考量和選擇具有綜合服務(wù)和交付能力總承包商，也就是說，國際工程總承包商要按照總承包合同的約定，負責(zé)設(shè)計、設(shè)備和施工，甚至融資（即EPC+F模式），并對所承包工程的質(zhì)量、安全、工期、造價負責(zé)。由此，國際工程的總承包商之間的競爭也演變?yōu)轫椖咳谫Y、設(shè)計、設(shè)備、建設(shè)、運營、管理等綜合集成能力的競爭。另外，有很多發(fā)展中國家，地方保護主義抬頭，其當?shù)胤梢?，外國公司必須與當?shù)毓窘M成聯(lián)營體，才能參與大型工程項目投標。為了適應(yīng)上述國際工程項目大型化、綜合化、特殊融資以及一些東道國國家的國家安全和地方保護的法律規(guī)定，我國“走出去”企業(yè)既可以選擇與我國國內(nèi)的大型企業(yè)合作，也可以與國際知名的專業(yè)承包商合作，還可以與項目所在國當?shù)赜袑嵙Φ某邪毯献?，由?ldquo;聯(lián)營體”（也稱聯(lián)合體）模式應(yīng)運而生。

 

一、聯(lián)營體模式的法律概念

 

在國際工程實踐中，所謂聯(lián)營體模式，是指按照東道國的法律和業(yè)主招標要求，兩個或兩個以上的法人或其他組織組成一個組織，共同參加投標，獲取工程承包項目后共同實施管理的項目運作模式。從法律角度，聯(lián)營體可分為法人型聯(lián)營體和契約型聯(lián)營體。法人型聯(lián)營體是指兩個或者兩個以上的組織為了開展相關(guān)業(yè)務(wù)而以公司形式存在的聯(lián)營體。聯(lián)營體各方依據(jù)東道國法律的規(guī)定成立公司，聯(lián)營體各方擁有股份，根據(jù)股東協(xié)議按股份比例分享收益、承擔(dān)風(fēng)險，并根據(jù)公司章程共同運營聯(lián)營體。這種聯(lián)營體擁有正式的管理制度，如公司章程、股東協(xié)議等，可以是只為了某一個特定的項目設(shè)立的特殊目的公司，也可以是長期存續(xù)的公司，取決于聯(lián)營體的商業(yè)策略和考量。契約型聯(lián)營體是指兩個或兩個以上的組織為了共同參與某個項目或者為了實現(xiàn)某個共同目標，通過合同達成一致組建的聯(lián)營體，雙方權(quán)利義務(wù)的劃分是通過合同約定實現(xiàn)的。聯(lián)營體各方原有的法律地位不受影響，亦不形成新的法律實體，聯(lián)營體成員之間的管理、責(zé)任、權(quán)利、利潤分配局限于該聯(lián)營體合同中的約定。契約型聯(lián)營體模式下又分緊密型聯(lián)營體（Joint Venture）和松散型的聯(lián)營體（Consortium）。緊密型聯(lián)營體是指聯(lián)營體各方共同經(jīng)營項目的聯(lián)營體組織形式，緊密型聯(lián)營體各方以聯(lián)營體協(xié)議為依據(jù)承擔(dān)相應(yīng)的工作和責(zé)任，按照約定比例共享收益、共擔(dān)風(fēng)險、合作共贏。松散型聯(lián)營體是指聯(lián)營體各方在聯(lián)合中標后各自獨立經(jīng)營實施項目的聯(lián)營體組織形式，該模式下各方承擔(dān)相對獨立的工作，自負盈虧，合作水平較低，一般為獨立式組織結(jié)構(gòu)，聯(lián)營體各方的管理機構(gòu)相互獨立、互不干預(yù)。筆者根據(jù)以往的經(jīng)驗，目前國際工程中多以契約型聯(lián)營體居多，法人性的聯(lián)營體較少。

 

根據(jù)FIDIC合同1999版（黃皮書、銀皮書和紅皮書）第1.14條的規(guī)定：“1.聯(lián)營體是由兩個或兩個以上的當事人組成；2. 聯(lián)營體成員在履行合同上對雇主負共同連帶責(zé)任；3. 聯(lián)營體成員可選出聯(lián)營體牽頭人，并通知雇主；4. 未經(jīng)雇主同意，承包商不得改變聯(lián)營體組成結(jié)構(gòu)和法律地位。”由此可見，契約型的聯(lián)營體是由兩家或兩家以上的承包公司為實現(xiàn)共同承攬和實施工程項目而設(shè)立的，是一種非獨立法人合作組合體。契約型的聯(lián)營體各方根據(jù)聯(lián)營協(xié)議，約定合作各方的的責(zé)任和義務(wù)，以及具體的分工內(nèi)容。合作期限一般為項目工期期限，項目結(jié)束后，合作各方清理各方的財稅事項。在項目投標與中標后的實施過程中，聯(lián)營體的牽頭公司代表聯(lián)營體與業(yè)主進行溝通。聯(lián)營體成員對雇主負有連帶責(zé)任，因此，聯(lián)營體各方利益相關(guān)，需合作共贏。

 

二、聯(lián)營體模式下的相關(guān)商務(wù)風(fēng)險

 

聯(lián)營體模式雖可使聯(lián)營體成員優(yōu)勢互補，提高綜合競爭力，但該模式下同樣存在相應(yīng)的弊端和風(fēng)險。一旦聯(lián)營體成員之間合作出現(xiàn)問題，聯(lián)營體內(nèi)部失去信任，可能出現(xiàn)互相推諉扯皮，甚至引發(fā)相互索賠；若影響項目施工進度，可能引發(fā)項目業(yè)主或其他第三方提出索賠。主要有連帶責(zé)任風(fēng)險和責(zé)任不清風(fēng)險以及溝通協(xié)調(diào)的困難。

（一）連帶責(zé)任風(fēng)險

就目前聯(lián)營體模式承包工程的企業(yè)中，經(jīng)常發(fā)現(xiàn)很多企業(yè)本著“假聯(lián)合，真分包”（對外以聯(lián)營體名義簽署承包合同，但內(nèi)部為總分包關(guān)系），或者借用資質(zhì)等目的組建聯(lián)營體，更有甚者，只是組建名義上的聯(lián)營體，但實際上只向聯(lián)營體另一方收取一定比例的管理費而根本不參與項目實施。以上情況下，由于聯(lián)營體各方仍對業(yè)主負連帶責(zé)任，上述做法均繞不開對業(yè)主的連帶責(zé)任，一旦因聯(lián)營體一方執(zhí)行項目出現(xiàn)違約，另外一方就存在面臨業(yè)主索賠的重大風(fēng)險。

（二）責(zé)任不清風(fēng)險

在聯(lián)營體模式下，聯(lián)營體內(nèi)各成員方雖然有成功獲取和實施項目的共同目標，但也有賺取收益、規(guī)避責(zé)任的不同利益訴求。在各自利益訴求的作用下，各成員方都秉承“趨利避害”的精神參與聯(lián)營體的項目實施決策。由于聯(lián)營體的項目實施決策直接影響著聯(lián)營體各成員方之間的利益、風(fēng)險與責(zé)任的分配，所以聯(lián)營體模式下承包商聯(lián)營體的內(nèi)部管理比較低效、內(nèi)耗嚴重甚至?xí)l(fā)生決策僵局，這可能嚴重影響項目的實施，特別是對項目工期的影響。

（三）溝通協(xié)調(diào)的困難

有些國家，出于國家安全和地方保護的要求，要求聯(lián)營體必須有東道國的當?shù)睾献鞣健Ｔ诖饲樾蜗?，東道國的合作方往往是當?shù)乇容^權(quán)威其規(guī)模比較大的國有企業(yè)，因此比較強勢，因其對東道國當?shù)氐亩惙ê途唧w執(zhí)行比較了解和熟悉，而且有自己專業(yè)的稅務(wù)管理團隊，他們一般會要求聯(lián)營體直接運用其現(xiàn)有的財務(wù)核算體系或電算系統(tǒng)。從財稅角度看，在契約型-緊密型的聯(lián)營體形式下，中方企業(yè)可以直接借用東道國合作方的專業(yè)稅務(wù)團隊，利用東道國聯(lián)營方現(xiàn)有的、成熟的電算系統(tǒng)，容易實現(xiàn)稅法遵從，避免出現(xiàn)重大的稅務(wù)風(fēng)險，但是學(xué)習(xí)，適應(yīng)和熟練把握外方的既有的財務(wù)合同體系及電算系統(tǒng)也是一個非常艱辛和摸索、甚至是試錯的過程。也就是說，中外雙方的溝通成本較高，磨合期較長，尤其是在中方企業(yè)財稅管理不完善的情況下，很難做到平等協(xié)商，保證中方企業(yè)應(yīng)有的稅收利益。如中方想做一些稅收籌劃或者務(wù)實的處理很難有空間操作，因為任何財稅決定都必須通過聯(lián)委會或雙方工作領(lǐng)導(dǎo)小組一致同意才能實施，而強勢的當?shù)胤绞紫瓤紤]和保障的是其自身的利益。與此相反，在契約型-松散型的聯(lián)營體形式下，中方企業(yè)比較獨立，決策效率較高，操作相應(yīng)靈活，稅收安排的空間也比較大。值得注意的是，中方企業(yè)需要不斷學(xué)習(xí)當?shù)囟惙?，并有可能付出試錯的代價。例如：某中國企業(yè)與東道國當?shù)匾患覈衅髽I(yè)組成緊密型聯(lián)營體，中標東道國一項大型工程項目并聯(lián)合承建。因部分在中國發(fā)生的成本費用無法在聯(lián)營體核算時稅前列支，中方企業(yè)打算做相應(yīng)的提前稅收籌劃安排，對中國出口的機器設(shè)備合理加價。而外方要求嚴格審核該稅收安排方案，包括對中方提供的中國設(shè)備供應(yīng)商原合同和原始售價進行審計。中方企業(yè)耗時耗力，卻無法得到外方的理解和支持，該稅收安排方案最終作罷。

 

三、聯(lián)營體模式下的財稅管理

 

（一）法人型聯(lián)營體模式下的財稅管理

1.資金結(jié)算

法人型聯(lián)營體投資成立的合資公司直接與項目業(yè)主簽訂工程合同，承擔(dān)合同主體責(zé)任，履行合同義務(wù)，獨立向業(yè)主開具發(fā)票結(jié)算并收取工程款。

2.會計核算

法人型聯(lián)營體的會計核算自成立時，就會自然遵守東道國的會計準則，財務(wù)規(guī)定及相關(guān)東道國的稅法要求，統(tǒng)一會計核算（包括使用軟件系統(tǒng)、會計科目等），一般沒有合資方之間的分歧，主動配合性強。

3.保函管理

針對法人型聯(lián)營體項目一般涉及投標保函、預(yù)付款保函和履約保函等，法人型聯(lián)營體模式下保函均通過合資公司名義統(tǒng)一開出，主要有兩種方式，一是合資公司指定所在國的一家商業(yè)銀行向業(yè)主開出全額主保函，其中，中方企業(yè)由國內(nèi)母公司通過國內(nèi)大型商業(yè)銀行向合資公司的商業(yè)銀行開出反擔(dān)保保函、外方企業(yè)直接通過該商業(yè)銀行的授信額度，分別就各自比例就主保函進行擔(dān)保；二是合資公司指定一家東道國的商業(yè)銀行，該商業(yè)銀行在中國有機構(gòu)，且中方企業(yè)在此銀行的中國機構(gòu)有授信額度，中方企業(yè)向中國境內(nèi)分行提出申請，通過銀行內(nèi)部手續(xù)，將授信額度從境內(nèi)分行劃分至所在國分行，合資公司可通過該授信額度向業(yè)主開出全額主保函。

4.稅務(wù)繳納

法人型的聯(lián)營體下，其注冊成立的合資公司是東道國的稅收居民，即是東道國的納稅主體，需與東道國本國企業(yè)一樣，要完全遵從東道國當?shù)囟惙ㄒ?guī)定，申報和繳納相關(guān)各種稅收，同時，若中國與項目所在國簽訂有雙邊稅收協(xié)定，中國合作方可以申請雙邊稅收協(xié)定下的境外稅收抵扣或饒讓抵免。

 

（二）契約型聯(lián)營體模式下的財稅管理

1.資金結(jié)算

在契約型-緊密型聯(lián)營體模式下，聯(lián)營體牽頭方和聯(lián)營體成員方與業(yè)主簽訂工程合同，聯(lián)營體成員間簽署聯(lián)營體協(xié)議劃清責(zé)任義務(wù)，聯(lián)營體在東道國成立的項目部作為項目履約實體，承擔(dān)項目履約責(zé)任。就實操來看，一般由聯(lián)營體牽頭方統(tǒng)一向業(yè)主開具發(fā)票結(jié)算工程款，再由牽頭方將款項匯至聯(lián)營體各成員。以聯(lián)營體名義在東道國設(shè)立聯(lián)營體共管賬戶，實現(xiàn)資金的集中管理與分配運營，一般采取賬戶雙簽制，聯(lián)營體成員使用資金時，發(fā)起資金使用申請，由聯(lián)營體管理團隊審批，大額資金由聯(lián)營體最終決策機構(gòu)終審。在契約型-松散型聯(lián)營體模式下，業(yè)主與聯(lián)營體各成員多方共同簽訂工程合同，聯(lián)營體成員間簽署聯(lián)營體協(xié)議，約定分攤比例，細化各項責(zé)任義務(wù)。工程項目被劃分為多個區(qū)間段，聯(lián)營體成員在東道國分別成立項目部或分支機構(gòu)就區(qū)間段內(nèi)履行工程合同約定的義務(wù)。若各聯(lián)營成員能夠單獨向業(yè)主開具發(fā)票結(jié)算區(qū)間內(nèi)的工程款，聯(lián)營體各方獨立開立資金賬戶，按照內(nèi)部管理決策流程進行資金收取與支付，這樣權(quán)責(zé)分明，資金使用效率較高，也對隨后的稅務(wù)遵從提供保障基礎(chǔ)。但是，在以往現(xiàn)實國際案例中，業(yè)主往往只愿對聯(lián)營體的牽頭方統(tǒng)一結(jié)算，不愿與聯(lián)營體合作各方分別結(jié)算，因此，松散型聯(lián)營體各方獨立資金管理，分別與業(yè)主結(jié)算的成功案例不多，以此，其資金結(jié)算方式仍要參照緊密型聯(lián)營體的做法。

2.會計核算

在契約型下聯(lián)營體的會計核算既要遵守東道國的法律法規(guī)、會計準則和財務(wù)規(guī)定，又要兼顧中國的會計準則、財務(wù)歸集及中國企業(yè)集團的管理要求，對于外賬部分一般購買東道國當?shù)卣J可的財務(wù)軟件，聯(lián)營體各方財務(wù)負責(zé)人共同協(xié)商決定科目設(shè)置，滿足成本核算、資金核算、財務(wù)管理的需求，聘請當?shù)剌^權(quán)威的會計事務(wù)所（如當?shù)厮拇髸嫀熓聞?wù)所）進行財務(wù)核算及納稅申報。但對于收入確認、利潤分配，契約型下的緊密型聯(lián)營體和松散型聯(lián)營體有所不同。在契約型-緊密型聯(lián)營體下，合作各方統(tǒng)一擁有聯(lián)合賬簿，統(tǒng)一核算，統(tǒng)一繳稅。緊密型聯(lián)營體對于收入確認，一般采用“凈額法”，其更加符合當前國際會計準則，但也會存在“四流不一致”的稅務(wù)風(fēng)險（主要是發(fā)票流和資金流）。在契約型-緊密型的聯(lián)營體下，因為需要統(tǒng)一財務(wù)核算及申報繳稅，因此需要統(tǒng)一使用東道國政府認可的統(tǒng)一的財務(wù)系統(tǒng)軟件，統(tǒng)一的會計核算辦法，以及相關(guān)統(tǒng)一的會計科目設(shè)置及財務(wù)報表相關(guān)數(shù)據(jù)提取匯總的統(tǒng)一口徑。鑒于聯(lián)營體各方原來既有的財務(wù)軟件系統(tǒng)、會計核算辦法已經(jīng)相關(guān)會計科目和相關(guān)財報數(shù)據(jù)口徑會有不同，因此由聯(lián)營體的牽頭方協(xié)調(diào)、整合合作各方統(tǒng)一，規(guī)范上述的財會核算、報表管理就至關(guān)重要，聯(lián)營體的牽頭方還需要監(jiān)管，審核督促和合作各方的協(xié)調(diào)和配合，借助東道國當?shù)貙I(yè)的財會中介，給與聯(lián)營體各方必要的、持續(xù)的培訓(xùn)，指導(dǎo)也是一個比較好整合途徑。在契約型-松散型聯(lián)營體下，聯(lián)營體各方根據(jù)合作協(xié)議中約定各自完成工作量及結(jié)算價款確認收入，各方獨立進行財務(wù)核算和分別進行稅款的繳納。

3.保函管理

契約型-緊密型聯(lián)營體開立保函可參考法人型聯(lián)營體模式下開立保函方法，在這里不再贅述。契約型-松散型聯(lián)營體模式下，聯(lián)營體各方以各自名義直接向業(yè)主開出保函，而不是通過聯(lián)營體開出全額主保函。但在現(xiàn)實中，業(yè)主一般不會接受此方式，因為從業(yè)主角度出發(fā)，聯(lián)營體承擔(dān)項目的全部責(zé)任和義務(wù)，業(yè)主不會區(qū)分聯(lián)營體各方的范圍，如果分別開出保函，業(yè)主將傾向于先收取非本國企業(yè)的保函，以避免日后無法追責(zé)。

4.稅收繳納

在契約型-緊密型聯(lián)營體下，聯(lián)營體各方統(tǒng)一核算，統(tǒng)一納稅（包括統(tǒng)一繳納流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅）。即由聯(lián)營體組建的項目部作為納稅主體，對項目取得項目階段性收入繳納流轉(zhuǎn)稅、對項目的營業(yè)利潤交納企業(yè)所得稅，完稅后的利潤按聯(lián)營體協(xié)議約定比例分配至各聯(lián)營體成員。在契約型-松散型聯(lián)營下，流轉(zhuǎn)稅通?；蛴陕?lián)營體統(tǒng)一繳納，也有由聯(lián)營方分別繳納流轉(zhuǎn)稅的情況，或由業(yè)主在付款時代扣代繳，但是，聯(lián)營體各方就其取得項目經(jīng)營利潤各自分別繳納企業(yè)所得稅，取比如，聯(lián)營體合作中方企業(yè)以其在東道國的項目公司或者分公司作為聯(lián)營方或合作方，與當?shù)仄髽I(yè)聯(lián)營或合作成立松散型聯(lián)營體，聯(lián)營體依據(jù)合作協(xié)議分配收入（利潤）時，并不繳納企業(yè)所得稅，中方企業(yè)只有在其分公司或者項目公司收到分配收入（利潤）后，單獨在其分公司或項目公司層面繳納相應(yīng)的企業(yè)所得稅。另外，即便是中國與項目所在國簽訂有雙邊稅收協(xié)定，在契約型-聯(lián)營體下，就聯(lián)營體層面，中國合作方不能直接享受雙邊稅收協(xié)定的優(yōu)惠待遇。

 

四、聯(lián)營體模式下的涉稅風(fēng)險

 

（一）法人型聯(lián)營體涉稅風(fēng)險

在法人性聯(lián)營體模式下，合資公司視同聯(lián)營體各方出資在當?shù)卦O(shè)立的子公司，該公司就其全球取得收入在東道國繳稅，對聯(lián)營體合作各方而言，稅務(wù)遵從成本及風(fēng)險相對較高，主要表現(xiàn)在：一是合資公司需繳納東道國稅法規(guī)定的全部稅種，公司設(shè)立初期整體稅負較高；二是合資公司在境外自負盈虧，其虧損不能由中國母公司的利潤予以彌補；三是合資公司在向股東（中國母公司）派發(fā)股息、紅利時需代扣代繳預(yù)提所得稅；四是中國母公司僅就合資公司分配的股息、紅利等投資收益性質(zhì)間接負擔(dān)的部分，能夠在我國應(yīng)納稅額中限額抵免，適用間接抵免方法；五是國際項目的稅收籌劃及相關(guān)財稅安排，需充分考慮和尊重聯(lián)營體各方（特別是東道國當?shù)赝夥剑┑囊庖?，靈活性較差；六是若合資公司僅為單一項目成立，在項目竣工合資公司退出時，股權(quán)轉(zhuǎn)讓、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等退出程序復(fù)雜、繁瑣且清稅成本高。

 

（二）契約型聯(lián)營體涉稅風(fēng)險

在契約型聯(lián)營體該模式下，聯(lián)營體在東道國成立的分支機構(gòu)（分公司、項目部等法律機構(gòu)），其作為項目納稅主體，一般僅就其在來源于東道國的收入進行申報納稅，其稅務(wù)遵從成本相對較低。聯(lián)營體中方就其中國總公司而言，境外分公司，無論盈虧，都必須按照中國的會計準則、財務(wù)規(guī)定及相關(guān)稅法，合并報表，在中國進行匯總繳稅。也就是說，聯(lián)營體中方在境外經(jīng)營利潤所得實際繳納所得稅，在其中國總公司層面進行抵免，適用直接抵免辦法。即可以選擇“綜合抵免法”或分國不分項項抵免法，但一經(jīng)選擇，5年內(nèi)不得改變。但是，由于這種中國與境外聯(lián)營體總分機構(gòu)的特點，相應(yīng)地也有如下若干潛在稅務(wù)風(fēng)險；一是；境外所得抵扣的困難；若是在契約型-松散型聯(lián)營體模式下的中方合作方是“隱性”分包商，即只在中國的合作或分包協(xié)議中有相應(yīng)的權(quán)責(zé)約定，但與在東道國的業(yè)主合作協(xié)議中沒有體現(xiàn)其法律身份。在這種情形下，中方的“隱性”合作方，由于存在無法取得東道國當?shù)氐耐甓悜{證，就會會導(dǎo)致無法實現(xiàn)境外所得的在中國的充分抵扣，事實上造成中方“隱性”合作方在東道國和中國的重復(fù)征稅。為了支持中國“走出去”的“聯(lián)營體”，解決境外中國“聯(lián)營體”中方企業(yè)所得稅抵扣的納稅法律機構(gòu)與中國法人對應(yīng)關(guān)系不一致的困難，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)境外承包工程稅收抵免憑證有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第41號）。在該公告中給與了中國“走出去”的聯(lián)營體境外稅收較務(wù)實的抵扣解決方法；該公告中指出：中國“走出去”企業(yè)以聯(lián)營體方式在境外實施工程項目，其來源于境外所得已在境外繳納的企業(yè)所得稅稅額，可按聯(lián)營體主導(dǎo)方（即牽頭方）企業(yè)開具的《境外承包工程項目完稅憑證分割單》作為境外所得完稅證明或納稅憑證進行稅收抵免。該分割單的劃分依據(jù)和具體操作方法為：“企業(yè)以聯(lián)營體方式中標境外工程，該聯(lián)營體在境外繳納的企業(yè)所得稅稅額可由主導(dǎo)方企業(yè)按實際取得的收入、工作量等因素確定的合理比例進行分配，開具《分割單》，并將《分割單》復(fù)印件提供給聯(lián)營體各方企業(yè)，聯(lián)營體各方企業(yè)據(jù)此申報抵免其相應(yīng)的境外企業(yè)所得稅。二是：財稅差異調(diào)整的挑戰(zhàn)。因境外分支機構(gòu)需與中國國內(nèi)總公司合并報表，匯總繳稅。其中直接涉及東道國和中國不同的會計準則。財務(wù)規(guī)定和稅法規(guī)定，境內(nèi)外賬務(wù)、報表差異必然帶來相應(yīng)的財稅差異調(diào)整，其專業(yè)性復(fù)雜細微，稅務(wù)合規(guī)性風(fēng)險挑戰(zhàn)也比較大；三是：稅務(wù)稽查和納稅調(diào)整的風(fēng)險。因東道國、中國及相關(guān)國家的稅制不同，征管差異，境外重大項目往往有一定的整體稅收籌劃方案，且稅收籌劃方案最終實施需要聯(lián)營體各方的緊密配合，若是相關(guān)稅收籌劃方案比較激進、或是相關(guān)籌劃點考慮不周，特別是因合作各方配合不力，將會引發(fā)東道國稅務(wù)機關(guān)及相關(guān)國家的稅務(wù)稽查、專項檢查和反避稅調(diào)查，相應(yīng)會產(chǎn)生大額的補稅或被納稅調(diào)整，甚至還有滯納金和罰款。

 

五、聯(lián)營體模式下的財稅風(fēng)險對應(yīng)

 

在聯(lián)營體模式下，尤其是契約型模式下，最為關(guān)鍵是解決合作各方?？朔疚恢髁x，眼前利益，求同存異，精誠合作。特別是要在法律層面，要在聯(lián)營或合作協(xié)議中明確合作方的權(quán)責(zé)規(guī)約，在財稅管理方面，要規(guī)范和完善一系列相應(yīng)的具體管理辦法、流程和操作方法。由此，才能應(yīng)對上述涉稅風(fēng)險，筆者根據(jù)以往的經(jīng)驗，提出如下具體建議的應(yīng)對措施：

 

（一）要在聯(lián)營或合作協(xié)議中明確約定合作各方的財稅權(quán)責(zé)

由于聯(lián)營體合作各方，各自站位不同，階段性分工不同，在加上本身原總（母）公司行政管理及企業(yè)文化不同，難免會產(chǎn)生本位主義考慮和眼前利益的追求，而聯(lián)營體的合作，特別是在契約型的聯(lián)營體下，根本上是靠聯(lián)營或合作協(xié)議和約定合作各方的分工合作，從以往的經(jīng)驗來看，聯(lián)營或合作協(xié)議中，對合作各方在業(yè)務(wù)或商務(wù)的約定比較全面、明確和細致，但是在財稅權(quán)責(zé)上還是不夠明確、細致、往往是財稅風(fēng)險突發(fā)，隨后費時、耗力去協(xié)調(diào)和解決。以此，需要合作各方的財稅專業(yè)人員，甚至是第三方專業(yè)機構(gòu)提前參與相關(guān)聯(lián)營和合作協(xié)議中財稅條款的草擬與約定，隨后全程跟進，補充與完善相關(guān)約定。例如，對相關(guān)合作方提供合法、合理原始票據(jù)；銀行賬戶的權(quán)簽管理，收支監(jiān)管及保函的出具；配合相關(guān)統(tǒng)一會計核算和匯表及外賬編制程序；集中稅務(wù)檔案管理和稅務(wù)檢查的舉證配合等，以此減少潛在財稅方面合作的摩擦，提高溝通協(xié)作的效率。

（二）牽頭方要肩負起領(lǐng)導(dǎo)、協(xié)調(diào)及監(jiān)管合作各方的財稅遵從

因聯(lián)營體牽頭方一般要直接應(yīng)對業(yè)主和相關(guān)方的各項業(yè)務(wù)訴求，以及首先承擔(dān)相應(yīng)財稅風(fēng)險的結(jié)果，因此，聯(lián)營體牽頭方要義不容辭地減負其與之對應(yīng)的財稅權(quán)責(zé)，充分體現(xiàn)和發(fā)揮其領(lǐng)導(dǎo)、指導(dǎo)、協(xié)調(diào)、監(jiān)督和管理合作各方的作用。如對合作各方提供原始票據(jù)合法、合規(guī)的審核和監(jiān)督，對統(tǒng)一會計核算，匯表的管理、輔導(dǎo)及培訓(xùn)。對相關(guān)稅收申報、繳納，資料歸檔的集中統(tǒng)一要求與監(jiān)管等。對不配合的相關(guān)方要及時協(xié)調(diào)，糾錯甚至是追責(zé)和要求及時追償。

（三）虛心向合作外方學(xué)習(xí)，充分利用外方財稅優(yōu)勢資源

在法人型或契約型-緊密型的聯(lián)營體下，由于中外合作方的在東道國的財稅根本利益相同，容易得到外方全力支持和指導(dǎo)。中方合作方要虛心向東道國外方學(xué)習(xí)，充分利用外方既有的專業(yè)財稅團隊，發(fā)揮其對當?shù)氐呢敹惗惙ㄖ獣院途唧w執(zhí)行的熟悉的優(yōu)勢，特別要充分利用其與當?shù)囟悇?wù)機關(guān)的溝通與協(xié)商的渠道資源，同時，也要盡可能地借用合作外方既有財稅管理系統(tǒng)，會計核算方法，盡快了解和把握東道國的財稅規(guī)定，提高自身財稅管理的能力，減少試錯代價，縮短學(xué)習(xí)過程，最大限度地減低當?shù)囟愂兆駨牡娘L(fēng)險，規(guī)范和完善財會管理。

（四）中國母公司（或總公司）做好境外收益的合并財報及境外所得的匯算清繳

為了使境外聯(lián)營體的中方在中國境內(nèi)順利合并財務(wù)報表，同時在中國及時、足額申請境外所得稅的抵扣，中國總公司（或母公司）要充分了解和把握東道國當?shù)氐臅嫓蕜t、財務(wù)及稅法規(guī)定，做好每年的與中國相關(guān)財稅差異的調(diào)整，使其境外聯(lián)營體的財稅數(shù)據(jù)和業(yè)績在中國合并報表中如實體現(xiàn)，同時減少跨境項目的整體稅負，減少現(xiàn)金流。境外項目的中國合作方，要及時收集和保存在東道國相關(guān)企業(yè)所得稅的繳納憑據(jù)（如完稅證明）和相關(guān)法律文件（如分紅決議），特別是境外項目的中方牽頭方做事先與相關(guān)中國合作方(特別是“隱性”合作方)做好境外稅收“分割單”依據(jù)（如合同收入金額比例）的約定，及時開具中國稅務(wù)機關(guān)認可的“分割單”，以保證聯(lián)營體中方在境外交納的企業(yè)所得稅在中國境內(nèi)及時、足額進行了抵扣。另外，法人性-聯(lián)營體下的合作中方，應(yīng)在項目所在國要及時提供中國稅務(wù)居民證明，申請享受雙邊稅收協(xié)定的優(yōu)惠待遇，及時享受境外所得的抵扣或饒讓抵免。

（五）制定并落實合法、合規(guī)和穩(wěn)健的稅收籌劃方案

聯(lián)營體各方財稅人員要與市場、商務(wù)人員緊密配合，做好境外項目的滾動預(yù)算，細化和量化各項成本、費用的“硬缺口”。要聘請東道國當?shù)貙I(yè)、權(quán)威的財稅中介，做好相應(yīng)財稅調(diào)研，詳細了解和把握東道國及相關(guān)稅法規(guī)定和具體實操，對國際項目做好整體稅收籌劃方案，該方案要保證合法、合規(guī)且要穩(wěn)健執(zhí)行，特別是要關(guān)注東道國及相關(guān)國家（中國）相關(guān)反避稅的措施，如轉(zhuǎn)讓定價的納稅調(diào)整，稅收協(xié)定的濫用等。另外還有層層分解聯(lián)營體各方的落實稅收籌劃方案具體步驟和方式，明確約定各方協(xié)助的節(jié)點責(zé)任，同時做好節(jié)稅好處的分享，以此充分調(diào)動合作各方的積極性和責(zé)任感，力戒產(chǎn)生大額補稅或納稅調(diào)整的被動結(jié)果。

（六）強化境外完工項目清稅工作，妥善留存相關(guān)資料

聯(lián)營體各方應(yīng)配合完成境外項目的清稅工作，落實相關(guān)聯(lián)營體應(yīng)負責(zé)的清稅事項，主動聘請相關(guān)財稅專家現(xiàn)場指導(dǎo)和處理遺留問題，同時聘請東道國當?shù)貦?quán)威專業(yè)的財稅、法律中介進行把關(guān)和指導(dǎo)，及時跟進和管理相關(guān)項目清稅事項，如及時獲取項目的當?shù)囟悇?wù)機關(guān)的清稅報告，獲取業(yè)主的最后質(zhì)保金退還或保函的退還，隨后注銷相關(guān)稅號，并留存和歸檔相關(guān)財稅檔案。為此，可以盡快及時隔斷相關(guān)稅務(wù)風(fēng)險，不留后患。

 

據(jù)筆者以往的經(jīng)驗來看，中國“走出去”企業(yè)由于現(xiàn)代國際項目的管理水平不高，財稅管理有待完善，更加關(guān)注合作中的自主性和辦事效率。因此，大都愿意選擇契約型-松散型聯(lián)營體。隨著國際工程經(jīng)驗的積累和企業(yè)制度與財稅管理的完善，越來越多的中國企業(yè)已開始嘗試緊密型契約型甚至是法人型的聯(lián)營體模式，以充分發(fā)揮聯(lián)營體的整體優(yōu)勢。

 

參考資料：

梁紅星：《“走出去”企業(yè)境外不同法律機構(gòu)稅務(wù)遵從要點概述》，《對外經(jīng)貿(mào)統(tǒng)計》2021年 第5期

梁紅星；《“走出去”企業(yè)如何加強和規(guī)范稅務(wù)管理》，《財務(wù)管理研究》2021年第7期

宋玉祥：《國際工程中聯(lián)營體模式與總分模式利弊之辨》，《項目管理評論》2021年第1期

 

作者單位：

梁紅星 北京稅海之星稅務(wù)咨詢有限責(zé)任公司

李凌成 中鐵國際財金部