來源：會計雅苑

【背景】

 

為推動各審計機(jī)構(gòu)扎實做好上市公司2021年年報審計工作，防范證券業(yè)務(wù)審計風(fēng)險。江蘇證監(jiān)局結(jié)合2021年度審計項目檢查情況及近五年證監(jiān)會對會計師事務(wù)所及其從業(yè)人員的行政處罰案例，分類總結(jié)了在審計執(zhí)業(yè)時的重點(diǎn)風(fēng)險領(lǐng)域及其突出問題，提示審計執(zhí)業(yè)風(fēng)險。

 

【貨幣資金審計】

 

根據(jù)近五年證監(jiān)會行政處罰案例，30%行政處罰涉及貨幣資金審計程序執(zhí)行不到位，防范貨幣資金舞弊依然是監(jiān)管關(guān)注重點(diǎn)，監(jiān)管中發(fā)現(xiàn)的主要問題如下。

 

一、風(fēng)險評估程序存在缺陷

 

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒?，會計師?yīng)當(dāng)更加重視計劃審計工作和風(fēng)險評估工作?？紤]到目前貨幣資金已成為上市公司財務(wù)舞弊頻發(fā)領(lǐng)域，會計師應(yīng)充分考慮被審計單位情況，視情將貨幣資金作為審計的高風(fēng)險領(lǐng)域。監(jiān)管中發(fā)現(xiàn)，仍有部分會計師不重視貨幣資金風(fēng)險評估，甚至作出有悖于事實的評估結(jié)果。主要表現(xiàn)在未充分結(jié)合上市公司的監(jiān)管環(huán)境、輿論環(huán)境、經(jīng)營狀況、控股股東資金需求情況、與資金占用相關(guān)的內(nèi)部控制等因素評估貨幣資金相關(guān)重大錯報風(fēng)險。

 

例如某上市公司實際控制人發(fā)生變更，但新舊管理層未按公司內(nèi)部控制要求進(jìn)行交接，2家重要子公司仍由原管理層實質(zhì)經(jīng)營，且公司前幾年存在實際控制人占用公司資金的事實。上述情況表明公司很可能存在被實際控制人或大股東占用資金的舞弊風(fēng)險，但會計師仍作出公司不存在與侵占資產(chǎn)相關(guān)的舞弊風(fēng)險的評估結(jié)果，也未將貨幣資金評估為高風(fēng)險領(lǐng)域。最終監(jiān)管調(diào)查結(jié)果證實，該公司存在被實際控制人占用資金的違法行為。

 

二、控制測試存在缺陷

 

資金占用通常是管理層凌駕于內(nèi)控之上造成的。內(nèi)部控制審計能夠幫助會計師了解管理層是否按照公司規(guī)章制度辦事，有助于識別管理層凌駕于內(nèi)控之上的風(fēng)險。但我局在檢查中發(fā)現(xiàn)，貨幣資金內(nèi)控測試未得到有效執(zhí)行，主要表現(xiàn)在未恰當(dāng)選取測試樣本、關(guān)鍵控制點(diǎn)缺失、未對控制偏差進(jìn)行合理評價等。

例如某上市公司存在大額員工備用金退款，且一年中有好幾個月存在上述情況，不符合正常業(yè)務(wù)邏輯，存在貨幣資金舞弊的風(fēng)險，但會計師在貨幣資金測試時未選取相關(guān)憑證進(jìn)行測試，導(dǎo)致未發(fā)現(xiàn)實際控制人資金占用的違法行為。

 

三、實質(zhì)性程序存在缺陷

 

執(zhí)行貨幣資金審計時，最重要的審計程序之一就是函證，雖是老生常談的問題，但貨幣資金函證直到目前仍存在各種問題。近5年審計失敗的案例中，貨幣資金審計程序執(zhí)行不到位亦通常涉及函證程序存在缺陷，主要表現(xiàn)為未對所有賬戶實施函證、未對函證過程保持控制、與函證控制相關(guān)的底稿編制不完整不規(guī)范、未關(guān)注回函中存在的異常、未關(guān)注回函不符事項等。

 

案例一：《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范銀行函證及回函工作的通知》（財會〔2020〕12號）規(guī)定，“銀行業(yè)金融機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)在其官方網(wǎng)站公布各種函證方式下辦理回函工作的部門或網(wǎng)點(diǎn)及其聯(lián)系方式”，實際公布的聯(lián)系方式基本為固定電話。監(jiān)管中發(fā)現(xiàn)，部分事務(wù)所會計師在寄發(fā)詢證函前未仔細(xì)核對聯(lián)系信息，如收件人為個人，聯(lián)系方式為手機(jī)號碼，可能導(dǎo)致收到虛假回函。

 

案例二：回函過程中審計人員與銀行的電話聯(lián)系情況及函證收發(fā)記錄未留存在工作底稿中，一旦涉及監(jiān)管檢查，會計師難以自證履職盡責(zé)。提示各事務(wù)所底稿編制要認(rèn)真，重要審計程序要記錄完整，歸檔要完善。審計底稿是證明會計師已經(jīng)按照審計準(zhǔn)則和相關(guān)法律法律法規(guī)的規(guī)定計劃和執(zhí)行審計工作的證據(jù)，檢查中應(yīng)按照通知要求的時限提供全部底稿。

 

案例三：會計師未關(guān)注回函中存在的異常。如回函印章異常，發(fā)出詢證函通常有上市公司的財務(wù)專用章、法人章、公章，回函一般有銀行經(jīng)辦人簽章、復(fù)核人簽章、業(yè)務(wù)專用章，但部分回函簽章不完整或印章類型錯誤。再如回函格式異常，大部分銀行使用會計師函證格式回函，但部分銀行使用自身固定格式的資信證明，會計師應(yīng)當(dāng)關(guān)注使用自身格式回函的，是否為與該銀行其他回函一致，是否包含需要函證的全部信息等。以上會計師未恰當(dāng)執(zhí)行函證程序的案例，均導(dǎo)致未發(fā)現(xiàn)貨幣資金造假的違法行為。

 

實踐中，部分會計師認(rèn)為由于審計手段的固有局限性，難以發(fā)現(xiàn)貨幣資金舞弊或者核實大股東資金占用事實。但監(jiān)管中亦不乏會計師勤勉盡責(zé)的正面案例，部分會計師發(fā)現(xiàn)資金占用線索，及時向我局報告，后經(jīng)我局查實；部分會計師查實公司資金占用或違規(guī)擔(dān)保事實，并督促公司如實披露。

 

案例一：某會計師事務(wù)所在上市公司年報審計中，發(fā)現(xiàn)一筆大額匯票退回，通過訪談管理層后沒有對該業(yè)務(wù)消除疑慮，多次溝通后取得了上市公司控股股東財務(wù)賬并進(jìn)行逐筆核對，最終查實了資金占用事實。

案例二：某會計師事務(wù)所在上市公司年報審計中，關(guān)注到公司存在大額異地存款，與公司經(jīng)營情況不符，在訪談銀行相關(guān)業(yè)務(wù)人員中發(fā)現(xiàn)，被訪談人員不愿正面回應(yīng)的異常表現(xiàn)引起會計師進(jìn)一步懷疑。最終會計師向被審計單位施壓，發(fā)現(xiàn)該筆存款存在違規(guī)擔(dān)保。

 

《審計準(zhǔn)則問題解答第12號——貨幣資金審計》《會計監(jiān)管風(fēng)險提示第9號——上市公司控股股東資金占用及其審計》《上市公司監(jiān)管指引第8號——上市公司資金往來、對外擔(dān)保的監(jiān)管要求》《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范銀行函證及回函工作的通知》（財會〔2020〕12號）等規(guī)則，對貨幣資金審計進(jìn)行指導(dǎo)。請各審計機(jī)構(gòu)認(rèn)真學(xué)習(xí)研究，對異?，F(xiàn)象保持職業(yè)懷疑，關(guān)注業(yè)務(wù)實質(zhì)，按照準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)則要求規(guī)范執(zhí)業(yè)，建議形成全所的貨幣資金審計工作指引，有效應(yīng)對被審計單位相關(guān)人員與銀行工作人員串通舞弊等誠信問題。

 

【營業(yè)收入審計】

 

根據(jù)近五年行政處罰案例，60%的行政處罰案例涉及營業(yè)收入相關(guān)審計程序執(zhí)行不到位，可見收入審計是財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)的高風(fēng)險領(lǐng)域。收入審計中存在的問題主要表現(xiàn)在以下幾個方面。

 

一、“主要責(zé)任人”和“代理人”判斷不準(zhǔn)確

 

新收入準(zhǔn)則對“主要責(zé)任人”和“代理人”進(jìn)行了具體指引，但隨著新興行業(yè)和新業(yè)務(wù)模式的涌現(xiàn)，會計師需要具體情況具體分析，涉及較多職業(yè)判斷，也是會計審計實務(wù)中的重點(diǎn)難點(diǎn)問題。

 

“主要責(zé)任人”和“代理人”身份的判斷主要是商品轉(zhuǎn)讓前控制權(quán)的判斷，而不同行業(yè)或不同業(yè)務(wù)模式，對于控制權(quán)的判斷方法也各有差異。如貿(mào)易業(yè)務(wù)主要涉及對存貨控制權(quán)的判斷，主要考慮存貨風(fēng)險、定價權(quán)、客戶選擇權(quán)、自主談判權(quán)；人力資源服務(wù)業(yè)務(wù)主要涉及對勞動關(guān)系相關(guān)責(zé)任歸屬的判斷，主要考慮勞動者是否直接與用工單位簽署合同、勞動關(guān)系爭議產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)責(zé)任誰承擔(dān)、勞動成果誰享有；廣告代理業(yè)務(wù)主要涉及對廣告設(shè)計及投放主導(dǎo)權(quán)的判斷，主要考慮誰負(fù)責(zé)廣告設(shè)計、投放平臺選擇權(quán)、投放效果及售后服務(wù)等。

 

因此，僅針對購銷合同條款本身進(jìn)行分析，可能無法得出明確的結(jié)論。會計師應(yīng)更多關(guān)注公司的實際交易模式、商業(yè)目的、交易定價機(jī)制；每筆具體購銷交易的發(fā)起、簽約、執(zhí)行流程；雙方權(quán)利和義務(wù)、風(fēng)險和收益具體如何執(zhí)行等，根據(jù)實質(zhì)重于形式的原則進(jìn)行判斷。

 

二、未獲取收入確認(rèn)依據(jù)

 

監(jiān)管實踐中發(fā)現(xiàn)，部分會計師在執(zhí)行收入審計時，未獲取收入確認(rèn)相關(guān)的審計證據(jù)。例如某上市公司營業(yè)收入主要來源之一為向農(nóng)戶分期收款銷售設(shè)備確認(rèn)收入，該收入確認(rèn)方法與同行業(yè)上市公司不同，會計師將收入確認(rèn)識別為存在舞弊風(fēng)險。但在審計時，未對客戶執(zhí)行函證、訪談等審計程序以核實銷售的真實性、合理性。

 

三、未關(guān)注銷售合同的異常情況

 

合同是會計師執(zhí)行收入審計往往需要核查的審計證據(jù)，是證實公司收入真實準(zhǔn)確的關(guān)鍵證據(jù)之一。監(jiān)管檢查中發(fā)現(xiàn)，部分會計師雖然檢查了相關(guān)合同，但沒有關(guān)注合同中的異常情況，主要表現(xiàn)在未關(guān)注合同上的異常條款、未關(guān)注合同變更的合理性、未關(guān)注合同上的部分要素如簽署日期、合同編號的異常等。

 

異常情況舉例如下：與某些客戶簽訂合同約定的付款條件與優(yōu)質(zhì)客戶相比明顯放寬，主要表現(xiàn)在銷售單價降低或銷售賬期延長等；合同中關(guān)于風(fēng)險報酬、商品控制權(quán)的條款不斷變更，明顯向收入準(zhǔn)則靠攏，但業(yè)務(wù)模式不變；合同缺少質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)、付款條件、交付日期（完工日期）、違約責(zé)任等基本要素；合同簽署日期晚于客戶簽收日期；分包合同完工日期遠(yuǎn)遠(yuǎn)晚于總包合同完工日期；與不同客戶簽署的合同編號一致等。

 

監(jiān)管實踐中不乏出現(xiàn)，會計師未關(guān)注上述異常，從而導(dǎo)致未發(fā)現(xiàn)上市公司財務(wù)舞弊、業(yè)績造假的事實。以上異常即使不能直接判斷存在舞弊，但應(yīng)引起會計師的高度警覺，會計師應(yīng)當(dāng)執(zhí)行進(jìn)一步審計程序，刨根問底驗證業(yè)務(wù)合理性和收入確認(rèn)真實性。

 

四、未關(guān)注客戶的異常情況

 

實踐中，出現(xiàn)個別上市公司將關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化逃避監(jiān)管的現(xiàn)象，進(jìn)行收入審計時，會計師應(yīng)著重關(guān)注交易客戶的情況。但在監(jiān)管實踐中發(fā)現(xiàn)，部分會計師沒有充分關(guān)注異?？蛻粜畔?。

 

案例一：某上市公司重要客戶為新成立的公司，在未對客戶履約能力、運(yùn)營情況進(jìn)行必要了解的情況下，與其簽訂大額銷售合同，且該客戶年底前未按照合同約定支付首付款，以上未引起會計師警覺。

 

案例二：某上市公司存在前五大供應(yīng)商十分集中且同時為銷售客戶的異常情況；某上市公司主要客戶是境外客戶、外銷收入占比較大，且往來函證等外部證據(jù)比例極低，亦未引起會計師警覺。

 

以上未保持合理職業(yè)懷疑的行為均導(dǎo)致會計師未發(fā)現(xiàn)虛增收入的事實。

 

五、未關(guān)注毛利率的異常情況

 

毛利率分析是會計師執(zhí)行收入審計的常規(guī)審計程序，而虛增收入往往伴隨著較高的毛利率水平。一般來說，會計師需要結(jié)合被審計單位及其環(huán)境，結(jié)合企業(yè)所處行業(yè)及市場行情、銷售模式、產(chǎn)銷量變動情況、收入來源、業(yè)績指標(biāo)等來進(jìn)行毛利率分析。但在審計實踐中，毛利率分析簡單粗放、僅僅列表缺乏分析、對異常毛利率波動缺乏科學(xué)研判和深入調(diào)查、未進(jìn)行多個業(yè)務(wù)指標(biāo)聯(lián)動分析等執(zhí)業(yè)問題時常可見。

 

案例一：某上市公司的多個項目存在毛利率遠(yuǎn)超同行業(yè)平均水平、年底收入大幅增加的異常情況，但是會計師僅查驗了合同，未按照風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊?，結(jié)合財務(wù)風(fēng)險、舞弊動機(jī)等實施有效的實質(zhì)性程序，導(dǎo)致未發(fā)現(xiàn)被審計單位涂改收入確認(rèn)依據(jù)日期，從而虛增當(dāng)期收入的行為。

 

案例二：某會計師事務(wù)所在執(zhí)業(yè)時，未獲取相關(guān)產(chǎn)能資料，也未對產(chǎn)能利用率與產(chǎn)成品入庫當(dāng)期增加額進(jìn)行分析，導(dǎo)致未發(fā)現(xiàn)上市公司產(chǎn)能利用率大大超過其實際最大產(chǎn)能的異常情況。

 

因此，會計師在執(zhí)行收入分析程序時，應(yīng)根據(jù)宏觀環(huán)境和企業(yè)實際設(shè)定預(yù)期值或合理范圍。對于毛利率異常，應(yīng)當(dāng)對財務(wù)部門及相關(guān)業(yè)務(wù)部門人員訪談進(jìn)行多方印證、查看收入的支持性文件和成本構(gòu)成、分析成本的完整性合理性、函證客戶當(dāng)期銷售收入發(fā)生額等必要審計程序。

 

六、營業(yè)收入性質(zhì)分辨不恰當(dāng)

 

2020年12月起實施的退市制度改革中新增了“扣非前后凈利潤孰低者為負(fù)值且營業(yè)收入低于1億元”的組合型退市指標(biāo)，也明確營業(yè)收入應(yīng)當(dāng)扣除與主營業(yè)務(wù)無關(guān)的業(yè)務(wù)收入和不具備商業(yè)實質(zhì)的收入。同時，對于公司扣非前后凈利潤孰低者為負(fù)值的情形，一方面要求公司在年度報告中披露營業(yè)收入扣除情況及扣除后的營業(yè)收入金額，另一方面審計機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)就公司營業(yè)收入扣除事項是否合規(guī)及扣除后營業(yè)收入金額發(fā)表專項核查意見。

 

因此，會計師在審計執(zhí)業(yè)時，應(yīng)高度關(guān)注高風(fēng)險公司，如*ST公司、年報披露后可能觸及退市風(fēng)險警示的公司、凈利潤為正但營業(yè)收入不足1億元的公司、凈利潤為負(fù)但營收略超1億元的公司等。會計師應(yīng)結(jié)合公司實際，審慎核查與主營業(yè)務(wù)無關(guān)的業(yè)務(wù)收入；審慎核查不具備商業(yè)實質(zhì)的收入，主要是不具有商業(yè)合理性、不具有真實業(yè)務(wù)背景的交易產(chǎn)生的收入。

 

七、未對應(yīng)收賬款函證保持有效控制

 

監(jiān)管中發(fā)現(xiàn)應(yīng)收賬款函證程序執(zhí)行中，普遍存在不規(guī)范問題，其中函證控制不到位問題最為突出。比如未對上市公司提供的客戶信息、函證地址進(jìn)行充分核實，僅將快遞單上填列的信息與公司提供的客戶信息核對一致，無法核實客戶信息真實性。又如出現(xiàn)回函缺少簽章、簽章不符或不同客戶簽章一致等異常，甚至回函日期晚于審計報告日，會計師未考慮對審計意見的影響。

 

目前，已有不少事務(wù)所建立了相對獨(dú)立的函證中心，在一定程度上降低了函證控制不規(guī)范帶來的風(fēng)險。但現(xiàn)實中也存在被審計單位與被詢證方串通舞弊的情況，因此仍需會計師對函證內(nèi)容設(shè)計、函證樣本選擇、被詢證方信息驗證、回函信息分析等高度關(guān)注，獲取真實可靠的審計證據(jù)。

 

【重大非常規(guī)交易審計】

 

《審計準(zhǔn)則問題解答第5號——重大非常規(guī)交易》從風(fēng)險評估、風(fēng)險應(yīng)對、質(zhì)控復(fù)核、審計意見等對會計師進(jìn)行了全面指導(dǎo)，請各事務(wù)所遵照執(zhí)行。通報以下幾個方面的執(zhí)業(yè)問題，再次提示相關(guān)審計風(fēng)險。

 

一是未獲取交易確認(rèn)相關(guān)的充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。例如某上市公司存在重大收購事項，會計師未能準(zhǔn)確判斷控制權(quán)轉(zhuǎn)移時點(diǎn)，僅依靠股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議簽署時間確認(rèn)購買日。根據(jù)會計準(zhǔn)則，收購事項一般會涉及控制權(quán)轉(zhuǎn)移時點(diǎn)的判斷。股權(quán)交割手續(xù)、主管部門的審批文件、購買方實際行使決策權(quán)是購買日判斷的關(guān)鍵，通常需要會計師關(guān)注決策審批相關(guān)內(nèi)控、相關(guān)批準(zhǔn)文件和協(xié)議的生效條件、合并對價支付情況、相關(guān)收益和風(fēng)險的變化時點(diǎn)等，綜合判斷購買日。

 

二是未對交易合理性予以充分關(guān)注。臨近年度末，尤其是退市新規(guī)實施前，部分上市公司會利用突擊交易規(guī)避連續(xù)虧損、操縱利潤。例如某上市公司主營業(yè)務(wù)是租賃，臨近年度末，其將名下商業(yè)房產(chǎn)對外出售，使得當(dāng)年度公司業(yè)績由虧轉(zhuǎn)盈。會計師已經(jīng)關(guān)注到這一異常交易事項，但仍未考慮存在舞弊風(fēng)險的可能性，獲取的審計證據(jù)均直接來源于公司內(nèi)部。一般來說，對于商業(yè)合理性的判斷，會計師可以結(jié)合交易時點(diǎn)、交易內(nèi)容、被審計單位的主營業(yè)務(wù)、交易流程關(guān)鍵控制點(diǎn)的支持性證據(jù)、管理層動機(jī)等進(jìn)行考慮。

 

三是政府補(bǔ)助審計執(zhí)行不到位。監(jiān)管實踐中發(fā)現(xiàn)，部分上市公司會虛構(gòu)或提前確認(rèn)政府補(bǔ)助、將政府補(bǔ)助包裝成經(jīng)常性業(yè)務(wù)等方式進(jìn)行財務(wù)舞弊。但部分會計師在執(zhí)業(yè)時，未充分關(guān)注政府補(bǔ)助對財務(wù)報表的影響，主要表現(xiàn)在確認(rèn)時點(diǎn)、分類合理性、資金來源驗證等方面。建議會計師在執(zhí)行政府補(bǔ)助審計時，可以結(jié)合舞弊動機(jī)、補(bǔ)助文件檢查、補(bǔ)助金額是否重大、財政管轄隸屬關(guān)系、補(bǔ)助資產(chǎn)來源單位的函證走訪情況等進(jìn)行審計風(fēng)險的評估與應(yīng)對。

 

對于重大非常規(guī)交易，會計師應(yīng)充分了解交易背景、性質(zhì)，重點(diǎn)關(guān)注交易模式是否存在明顯異常，交易相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債風(fēng)險報酬是否轉(zhuǎn)移，恰當(dāng)評價相關(guān)交易的商業(yè)理由，復(fù)核交易涉及的會計估計是否存在偏向，執(zhí)行會計分錄測試，確保相關(guān)交易按照其交易實質(zhì)反映在財務(wù)報表中。

 

【資產(chǎn)減值審計】

 

資產(chǎn)減值一般涉及會計估計的運(yùn)用，而會計估計具有主觀性，因此常常需要會計師對減值的充分性保持職業(yè)懷疑。但監(jiān)管實踐中發(fā)現(xiàn)，部分會計師仍存在資產(chǎn)減值審計不到位的情況，主要表現(xiàn)在未恰當(dāng)利用管理層專家的工作、未充分關(guān)注減值跡象。

 

案例一：某上市公司聘請的評估機(jī)構(gòu)在對相關(guān)機(jī)器設(shè)備進(jìn)行評估時，評估師按照單項設(shè)備進(jìn)行評估，評估結(jié)果顯示部分設(shè)備增值，部分設(shè)備減值，該評估機(jī)構(gòu)將增值減值金額抵消后的差額作為最終評估價值。會計師未恰當(dāng)評估管理層專家工作、未復(fù)核減值依據(jù)，以設(shè)備增值減值金額相抵后金額確認(rèn)最終減值金額，顯然違背準(zhǔn)則要求。

 

案例二：某上市公司的長期股權(quán)投資科目存在明顯減值跡象，控股股東出具承諾函稱若發(fā)生減值，會補(bǔ)足相關(guān)差額以保障上市公司利益，會計師僅依據(jù)承諾函即認(rèn)定長期股權(quán)投資不存在減值，這一做法顯然違反準(zhǔn)則規(guī)定。一般來說，補(bǔ)償承諾并不影響長期股權(quán)投資存在減值的事實，不能成為不計提減值準(zhǔn)備的依據(jù)。

 

會計師在執(zhí)業(yè)時，應(yīng)充分關(guān)注減值跡象并保持合理懷疑，包括報告期內(nèi)發(fā)生的或資產(chǎn)負(fù)債表日后一段期間發(fā)生的；應(yīng)了解公司減值測試的相關(guān)假設(shè)和關(guān)鍵參數(shù)、會計估計方法的一貫性、合理性；對于利用管理層專家工作的，要對其獨(dú)立性和相關(guān)工作進(jìn)行必要復(fù)核。

 

【會計差錯審計】

 

會計差錯審計通常涉及會計師的職業(yè)判斷，而且部分上市公司會利用會計差錯追溯調(diào)整以前年度會計期間利潤，來規(guī)避退市，因此該領(lǐng)域通常具有較高的審計風(fēng)險。監(jiān)管實踐中發(fā)現(xiàn)，部分會計師仍存在會計差錯審計不到位的情況，主要表現(xiàn)在未能準(zhǔn)確區(qū)分會計估計和會計差錯、會計差錯更正依據(jù)獲取不充分。

 

例如某事務(wù)所在短期內(nèi)多次為同一上市公司前期差錯更正事項出具標(biāo)準(zhǔn)意見的鑒證報告。監(jiān)管中調(diào)取該所審計底稿發(fā)現(xiàn)，底稿中沒有任何關(guān)于差錯更正事項的分析說明，甚至部分重要科目沒有調(diào)整前及審定后明細(xì)表，只是放置了大量原始單據(jù)復(fù)印件。在此提醒該類事務(wù)所充分識別上市公司風(fēng)險，合理判斷本所的專業(yè)勝任能力，審慎承接高風(fēng)險上市公司項目，充分考慮無法勝任或難以勤勉盡責(zé)或發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的執(zhí)業(yè)后果。

 

【審計意見】

 

《退市新規(guī)》的出臺，明確將審計意見類型作為實施退市風(fēng)險警示和終止上市的關(guān)鍵影響因素。近年來上市公司購買審計意見、規(guī)避退市的違法行為屢見不鮮，擾亂市場秩序的同時對審計執(zhí)業(yè)環(huán)境造成惡劣影響。證監(jiān)會發(fā)布了《監(jiān)管規(guī)則適用指引——審計類第1號》，對會計師發(fā)表非標(biāo)意見進(jìn)行指導(dǎo)和規(guī)范。監(jiān)管中發(fā)現(xiàn)，會計師在發(fā)表審計意見方面存在以下問題。

 

一、未發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖婎愋?/span>

 

主要表現(xiàn)在以保留意見代替無法表示意見或否定意見。例如某審計機(jī)構(gòu)以疫情為由，未對境外重要子公司實施現(xiàn)場審計，遂對存貨、在建工程等重要報表項目發(fā)表保留意見，未結(jié)合制造業(yè)企業(yè)的特點(diǎn)來考慮報表項目間的相互影響，導(dǎo)致會計師對“廣泛性”的判斷結(jié)論存疑。

 

二、未充分考慮內(nèi)控審計意見對財務(wù)報告審計意見的影響

 

例如同樣是上述審計機(jī)構(gòu)，針對同一事項即因疫情影響審計范圍受限，未能開展現(xiàn)場審計，會計師對該上市公司內(nèi)控發(fā)表了無法表示意見，但對財務(wù)報告發(fā)表了保留意見，存在明顯的邏輯矛盾。

 

三、未恰當(dāng)核實非標(biāo)意見涉及事項的消除情況

 

會計師應(yīng)恰當(dāng)判斷相關(guān)事項對本期財務(wù)報表的影響，充分關(guān)注管理層消除前期非標(biāo)意見的具體措施，審慎研判該措施是否充分。如果相關(guān)事項仍具有重大影響，應(yīng)發(fā)表非無保留意見，不能以帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見代替非無保留意見；如果相關(guān)事項仍具有廣泛影響，應(yīng)當(dāng)發(fā)表無法表示意見或否定意見。嚴(yán)格按照《審計準(zhǔn)則第1502號》和《監(jiān)管規(guī)則適用指引——審計類1號》的要求執(zhí)行。

 

【監(jiān)管要求】

 

一、強(qiáng)化風(fēng)險意識，遵守執(zhí)業(yè)規(guī)范

 

近期，江蘇局發(fā)布了2021年年報審計工作的通知，并對19家會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)的32個審計項目發(fā)送了風(fēng)險提示函。請各審計機(jī)構(gòu)結(jié)合監(jiān)管風(fēng)險提示，有針對性地調(diào)整審計計劃和審計應(yīng)對措施，加強(qiáng)審計資源投入，確保風(fēng)險識別準(zhǔn)確、風(fēng)險應(yīng)對有效、風(fēng)險揭示充分。各事務(wù)所應(yīng)以證券審計行政處罰及民事訴訟案件為鑒，防范因個別項目風(fēng)險影響全所的持續(xù)發(fā)展。對擬承按業(yè)務(wù)要把好入口關(guān)，量力而為;對已承接業(yè)務(wù)要把好過程關(guān)，盡力而為。前期證監(jiān)會公開了對堂堂會計師事務(wù)所的行政處罰事先告知書，擬處罰對象既有堂堂所的會計師，也有原證券資格所的合伙人。因此，事務(wù)所不僅要把控本所執(zhí)業(yè)項目風(fēng)險，還要約束好本所合伙人的行為，珍惜職業(yè)聲譽(yù)。

 

二、守牢執(zhí)業(yè)底線，恰當(dāng)發(fā)表意見

 

退市新規(guī)取消了原來單一的凈利潤、營業(yè)收入指標(biāo)，新增財務(wù)類組合指標(biāo)。少數(shù)公司可能在2021年年度報告中針對“扣非凈利潤”“營業(yè)收入”“凈資產(chǎn)”等指標(biāo)做文章。審計

中應(yīng)密切關(guān)注上市公司是否通過重大非常規(guī)交易規(guī)避退市，包括通過構(gòu)建沒有商業(yè)實質(zhì)的業(yè)務(wù)、突擊確認(rèn)資產(chǎn)交易、政府補(bǔ)助等方式增加利潤；突擊達(dá)成明顯缺乏商業(yè)合理性、可能附有前提條件的債務(wù)豁免協(xié)議或資產(chǎn)捐贈，實現(xiàn)凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)正。退市風(fēng)險公司一定是監(jiān)管的重點(diǎn)，對退市過程中伴生的財務(wù)造假、利益輸送等違法違規(guī)行為將加大追責(zé)力度，各事務(wù)所要確保發(fā)表的審計意見經(jīng)得住市場、投資者和監(jiān)管部門的檢驗。

 

三、保持合理懷疑，審慎作出職業(yè)判斷

 

證監(jiān)會的大量處罰案例可以看出，缺乏職業(yè)懷疑是導(dǎo)致審計失敗的主要因素之一。如何在審計的全過程中保持職業(yè)懷疑，是值得行業(yè)恩考的。一般可以從質(zhì)疑異常交易、矛盾的審計證據(jù)、相關(guān)人員的異常行為進(jìn)行合理懷疑。比如商業(yè)關(guān)系是否合理，會計核算與業(yè)務(wù)實質(zhì)是否匹配，有無超過正常經(jīng)營需要的重大交易和安排，價格、付款等是否偏離市場，采購與銷售對象是否重疊？對于主要客戶供應(yīng)商成立時問短、交易金額與其自身規(guī)模不匹配、交易內(nèi)容與其業(yè)務(wù)范圍不匹配、臨近期末發(fā)生巨額或大量交易要保持高度懷疑。

 

四、加強(qiáng)行業(yè)研究，提升專業(yè)勝任能力

 

在業(yè)務(wù)財務(wù)融合的大背景下，會計師關(guān)注的重點(diǎn)需要前移，需要對被審計單位的行業(yè)及業(yè)務(wù)情況加強(qiáng)了解，必要時開展行業(yè)研究與培訓(xùn)，了解供應(yīng)鏈產(chǎn)業(yè)鏈，把握審計對象在行業(yè)中的位置。形勢在變化，審計思路和技術(shù)也應(yīng)追趕。交易的實質(zhì)、減值準(zhǔn)備、列報等很多問題涉及到較高職業(yè)判斷，對審計人員的勝任能力要求也在加強(qiáng)，審計思路需要更多關(guān)注公司的業(yè)務(wù)。審計的時候建議多想一想公司的客戶是誰、從哪里來，比如通過招投標(biāo)產(chǎn)生的業(yè)務(wù)，必然有招投標(biāo)的痕跡；營銷吸引的客戶，往往伴隨著廣告費(fèi)的增加。這對于改善審計恩路、提高審計效果大有裨益。

 

審計機(jī)構(gòu)作為資本市場的“看門人”，是提高上市公司信息披露質(zhì)量的關(guān)鍵力量。審計中對于審計手段受限但又不能消除合理懷疑的事項，要主動向監(jiān)管部門報告?！蛾P(guān)于審理證券市場虛假陳述侵權(quán)民事賠償案件的若干規(guī)定》，專門提到事務(wù)所能證明自身已經(jīng)保持執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎的，法院應(yīng)當(dāng)認(rèn)定沒有過錯。這對審計機(jī)構(gòu)即是保護(hù)，也是要求，事務(wù)所必須要保持必要的職業(yè)懷疑，謹(jǐn)慎執(zhí)業(yè)。