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我國(guó)“走出去”建筑業(yè)企業(yè)在境外實(shí)施工程項(xiàng)目，與項(xiàng)目密切相關(guān)的勞務(wù)（服務(wù)）最主要的是設(shè)計(jì)境外建筑服務(wù)，其主要涉及到居住國(guó)（中國(guó)）與東道國(guó)（境外工程項(xiàng)目所在國(guó)）的企業(yè)所得稅、以及雙邊稅收協(xié)定中相關(guān)常設(shè)機(jī)構(gòu)（PE）判定和增值稅。筆者對(duì)境外建筑服務(wù)涉稅做如下簡(jiǎn)析并提出一些參考建議，希望能對(duì)中國(guó)“走出去”的建筑企業(yè)境外就建筑服務(wù)財(cái)稅管理有所參考和幫助。

 

一、中國(guó)與東道國(guó)相關(guān)跨境服務(wù)涉稅概述

對(duì)于跨境服務(wù)是否要在東道國(guó)征收企業(yè)所得稅，一般來要看該跨境服務(wù)提供方是否在東道國(guó)構(gòu)成納稅居民。若該服務(wù)提供方在東道國(guó)注冊(cè)登記法律機(jī)構(gòu)（如設(shè)立項(xiàng)目公司、子公司，分公司等），自然構(gòu)成東道國(guó)的當(dāng)?shù)丶{稅居民，需要正常申報(bào)和交納相關(guān)的企業(yè)所得稅。若因種種原因，沒有在東道國(guó)注冊(cè)登記法律機(jī)構(gòu)，東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)則需要判斷該服務(wù)提供方是否在當(dāng)?shù)匦纬晒潭▓?chǎng)所、機(jī)構(gòu)？或是否已經(jīng)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)（PE）？進(jìn)而判斷是否要在當(dāng)?shù)卣魇掌髽I(yè)所得稅。

 

對(duì)于跨境服務(wù)，中國(guó)目前“營(yíng)改增”后，仍然沿用原來營(yíng)業(yè)稅的征稅原則：即勞務(wù)發(fā)生地原則。具體在實(shí)際操作中，主要以服務(wù)的提供方或接受方（受益方）是否在中國(guó)境內(nèi)？進(jìn)而判斷是否在中國(guó)征收增值稅。在實(shí)務(wù)操作中，中國(guó)基層稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)向境外支付服務(wù)費(fèi)的免稅征管非常謹(jǐn)慎和嚴(yán)格，只有勞務(wù)提供方以及接受方同時(shí)都在中國(guó)境外的情形下，才比較容易判斷不征增值稅。中國(guó)增值稅的相關(guān)規(guī)定對(duì)于跨境服務(wù)（勞務(wù)出口）采用的是免征最后一個(gè)環(huán)節(jié)的銷項(xiàng)增值稅，只有對(duì)正列舉的若干類別的跨境服務(wù)才能享受“零增值稅”，即與出口貨物一樣，享受“抵，退”相關(guān)進(jìn)項(xiàng)增值稅，實(shí)質(zhì)上只有“零增值稅”的跨境服務(wù)在是真正意義上實(shí)現(xiàn)了增值稅的“價(jià)外稅”，不含稅的“出口”。而在很多東道國(guó)是參照了歐盟對(duì)跨境勞務(wù)增值稅的規(guī)定以及OECD對(duì)跨境勞務(wù)增值稅的指引來具體操作的。概括地說；對(duì)于B2B的跨境勞務(wù)一般是采用目的地原則（Destination Principle）或最終消費(fèi)地原則繳納增值稅來判斷是否要在當(dāng)?shù)卣魇赵鲋刀悺?/p>

 

二、境外建筑服務(wù)

境外國(guó)際工程大多以中國(guó)集團(tuán)總部作為總承包方，開展投標(biāo)、簽約，融資和參保，最終以“交鑰匙”工程方式交付與東道國(guó)業(yè)主。一般地，中國(guó)集團(tuán)總部作為總承包方將在東道國(guó)注冊(cè)設(shè)立法律機(jī)構(gòu)并申請(qǐng)正常納稅號(hào)，申報(bào)和繳納相關(guān)稅收。但是，與中國(guó)的總承包商分工合作的分包商和合作方一般不在東道國(guó)注冊(cè)和設(shè)立當(dāng)?shù)氐姆蓹C(jī)構(gòu)，而是以中國(guó)總承包商在東道國(guó)的當(dāng)?shù)胤蓹C(jī)構(gòu)和當(dāng)?shù)氐募{稅號(hào)，在當(dāng)?shù)厥┕?，即提供建筑服?wù)和繳納相關(guān)的稅收，如企業(yè)所得稅和增值稅。因此被稱為在東道國(guó)的“隱性”或“影子”分包商或合作方。對(duì)于這些“隱性”分包商或合作方是否會(huì)被判斷為東道國(guó)的納稅居民？進(jìn)而被當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)核定征收企業(yè)所得稅呢？很多中國(guó)的“隱性”分包商或合作方自認(rèn)為，若其外派中方人員在現(xiàn)場(chǎng)提供服務(wù)的時(shí)間沒有超過中國(guó)與東道國(guó)（項(xiàng)目所在國(guó)）雙邊協(xié)定約定的時(shí)限（如沒有超過183天），東道國(guó)則不應(yīng)該判斷其構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)（PE），也就是說，其不構(gòu)成當(dāng)?shù)氐募{稅居民，就不用繳納當(dāng)?shù)氐钠髽I(yè)所得稅？筆者在此特別提示；OECD稅收協(xié)定釋義中就對(duì)構(gòu)成承包工程類常設(shè)機(jī)構(gòu)的持續(xù)時(shí)間的判斷，有如下項(xiàng)目具體的連續(xù)計(jì)算約定，而絕大多數(shù)國(guó)家也是在遵循或參照OECD的如下相關(guān)規(guī)定指引：“確定承包工程活動(dòng)的起止日期，可以按其所簽訂的合同從實(shí)施合同（包括一切準(zhǔn)備活動(dòng)）開始之日起，至作業(yè)（包括試運(yùn)行作業(yè)）全部結(jié)束交付使用之日止進(jìn)行計(jì)算；如果企業(yè)將承包工程作業(yè)的一部分轉(zhuǎn)包給其他企業(yè)，分包商在建筑工地施工的時(shí)間應(yīng)算作總包商在建筑工程上的施工時(shí)間，如果分包商實(shí)施合同的日期在前，可自分包商開始實(shí)施合同之日起計(jì)算該企業(yè)承包工程作業(yè)的連續(xù)日期；同一工程承包兩個(gè)或兩個(gè)以上作業(yè)項(xiàng)目，應(yīng)從第一個(gè)項(xiàng)目作業(yè)開始至最后完成的作業(yè)項(xiàng)目止；因故中途停頓作業(yè)，但工程作業(yè)項(xiàng)目并未終止，應(yīng)持續(xù)計(jì)算其連續(xù)日期；一個(gè)建筑工地從商業(yè)上和地理位置上是一個(gè)不可分割的整體，即使分拆不同的合同，該建筑工地仍是一個(gè)整體。”由此可見，“隱性”分包商或合作方不能僅僅以其自身在項(xiàng)目所在國(guó)的現(xiàn)場(chǎng)施工或提供建筑服務(wù)的持續(xù)時(shí)間來判斷是否可以享受中國(guó)與東道國(guó)的雙邊稅收協(xié)定約定的時(shí)限，如其在項(xiàng)目所在國(guó)的逗留時(shí)間不足183天？而是應(yīng)該以其與總承包商或與其他分包商或合作方在東道國(guó)現(xiàn)場(chǎng)的時(shí)間加總，連續(xù)計(jì)算持續(xù)的時(shí)間。以筆者的以往實(shí)地經(jīng)驗(yàn)來看，若以上述承包工程常設(shè)機(jī)構(gòu)的“加總原則”和“排他條件”連續(xù)計(jì)算持續(xù)時(shí)間，中國(guó)“隱性”分包商或合作方在境外項(xiàng)目所在國(guó)很難控制或籌劃，把時(shí)間落在在雙邊稅收協(xié)定約定的免稅時(shí)限之內(nèi)。絕大部分都構(gòu)成了當(dāng)?shù)氐某ＴO(shè)機(jī)構(gòu)，也就是說，其構(gòu)成了東道國(guó)的納稅居民，應(yīng)該在當(dāng)?shù)乩U納企業(yè)所得稅。另外，一般來說，國(guó)際工程承包項(xiàng)目除了時(shí)間持續(xù)較長(zhǎng)以外（如超過183天），其施工地點(diǎn)或場(chǎng)所也比較固定，便于識(shí)別和判斷，由東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)由其國(guó)內(nèi)稅法判斷也是比較客觀和容易。因此，筆者在此提別提醒：中國(guó)“隱性”分包商或合作方，且不可掉以輕心，僥幸自我認(rèn)為:在項(xiàng)目所在國(guó)沒有企業(yè)所得稅風(fēng)險(xiǎn)。筆者認(rèn)為:“隱性”分包商或合作方在當(dāng)?shù)氐钠髽I(yè)所得稅和增值稅雖然已經(jīng)以總承包在當(dāng)?shù)氐姆蓹C(jī)構(gòu)和納稅號(hào)申報(bào)和繳納。但是一旦被當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)判斷其有獨(dú)立的納稅人的身份；如“隱性”分包商與總承包商分別以不同的賬戶進(jìn)行收支，“隱性”分包商在當(dāng)?shù)亻_具的票據(jù)的抬頭與總承包商在當(dāng)?shù)丶{稅號(hào)名稱不符，“隱性”分包商以自己獨(dú)立的企業(yè)標(biāo)識(shí)對(duì)外經(jīng)營(yíng)或做宣傳等行為，則東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)則有很大可能強(qiáng)制要求其獨(dú)立注冊(cè)設(shè)立法律機(jī)構(gòu)并對(duì)其追溯調(diào)整，核定征稅。一般來說，核定征稅（如企業(yè)所得稅）將比正常據(jù)實(shí)申報(bào)繳稅，稅負(fù)更高且有滯納金和罰款。因此，“隱性”分包商或合作方，一定要嚴(yán)格遵守總承包商在東道國(guó)相關(guān)法律機(jī)構(gòu)身份和稅務(wù)納稅號(hào)的遵從，且不能“凸顯”自身獨(dú)立的法律身份和納稅行為，否則將會(huì)招致不必要更大稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和代價(jià)。另外，因?yàn)榫惩?ldquo;隱性”分包商沒有獨(dú)立的法律身份和獨(dú)立的企業(yè)所得稅完稅憑據(jù)，國(guó)家稅務(wù)總局在2017年底，發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)境外承包工程稅收抵免憑證有關(guān)問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第41號(hào)），解決了境外“隱形”分包商以往不能抵扣境外所得稅的歷史困難，以此支持中國(guó)建筑企業(yè)“走出去”。在該41號(hào)公告中明確；總承包商在分配境外繳納的所得稅稅額時(shí)，可按實(shí)際取得收入和工作量等因素確定合理比例，分配至分包企業(yè)予以抵免。具體實(shí)操是：中國(guó)分包商可以根據(jù)與總承包的分包協(xié)議為據(jù)，要求總承包商在其所轄的稅務(wù)機(jī)關(guān)開具“分割單”，以“分割單”來申報(bào)抵扣其“分割”的境外企業(yè)所得稅，而且還要提供總承包商所在稅務(wù)機(jī)關(guān)的證明，證明其“分割”部分的境外所得稅，沒有在總承包處申請(qǐng)抵扣，以保證避免沒有在總/分包商兩處重復(fù)抵扣境外所得。

 

根據(jù)中國(guó)相關(guān)增值稅規(guī)定：“工程項(xiàng)目在境外的建筑服務(wù)”可以免征增值稅。也就是說，中國(guó)總承包商和分包商的施工地點(diǎn)在境外（東道國(guó)），他們?yōu)榫惩夤こ添?xiàng)目提供的建筑服務(wù)可以免征增值稅。若要享受免征增值稅的稅收優(yōu)惠待遇，筆者提示：“走出去”中建筑企業(yè)在實(shí)際操作中要關(guān)注做到以下四點(diǎn)：1）由于境外工程項(xiàng)下的建筑服務(wù)免征增值稅，由此，與境外建筑服務(wù)相關(guān)的進(jìn)項(xiàng)增值稅也就不能抵扣中國(guó)境內(nèi)其他項(xiàng)目發(fā)生的銷項(xiàng)增值稅。中國(guó)總承包商和分包商應(yīng)單獨(dú)核算境外建筑服務(wù)的銷項(xiàng)增值稅，準(zhǔn)確計(jì)算不得抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，其免稅收入不得開具增值稅專用發(fā)票。2)中國(guó)總承商和分包商首次發(fā)生境外工程建筑服務(wù)時(shí)，必須要到其當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)辦理跨境應(yīng)稅行為免稅備案手續(xù)，同時(shí)提交所要求的備案材料。3）中國(guó)總承包商與境外的業(yè)主（或甲方）簽訂的總包協(xié)議上要明確注明施工地點(diǎn)在境外（東道國(guó)），這是享受免征增值稅的最直接的證明備案材料。中國(guó)分包商與總承包方簽訂的分包協(xié)議也需要明確注明施工地點(diǎn)是在總包協(xié)議里同一個(gè)境外施工地。4）境外建筑服務(wù)所取得的全部收入必須從境外取得，否則，不予免征增值稅。其中依照相關(guān)稅法規(guī)定：“境外取得收入”的體現(xiàn)是：中國(guó)總承包商及分包商直接收到境外業(yè)主（甲方）轉(zhuǎn)入的工程款收入。特別注意的是：“視同從境外取得收入”的還有兩種情形；一是：從中國(guó)境內(nèi)第三方結(jié)算公司取得的收入。第三方結(jié)算公司是指承擔(dān)跨國(guó)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部成員單位資金集中運(yùn)營(yíng)管理職能的資金結(jié)算公司，包括財(cái)務(wù)公司、資金池、資金結(jié)算中心等。二是：由中國(guó)工程總承包商統(tǒng)一從境外取得境外工程項(xiàng)目款，再由總承包商向分包商支付分包款。也就是說，中國(guó)總承包商從其中國(guó)集團(tuán)總部的“第三方結(jié)算公司”轉(zhuǎn)收的境外建筑服務(wù)收入以及中國(guó)分包商從其中國(guó)總承包商獲取的境外建筑服務(wù)的分包款項(xiàng)（人民幣）都是可以視同“從境外取得收入”。對(duì)于在在境外提供建筑服務(wù)的中國(guó)建筑企業(yè)（包括總承包商和境外“隱性”分包商）來說，該境外建筑服務(wù)可享受跨境服務(wù)的免征增值稅的待遇，但不能享受“零增值稅”的優(yōu)惠待遇（即不可以申請(qǐng)與境外建筑服務(wù)相關(guān)的中國(guó)進(jìn)項(xiàng)增值稅）。其日常稅務(wù)遵從是：只需向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)備案就行，納稅申報(bào)也隨正常申報(bào)一并進(jìn)行，無需提交更多申報(bào)資料。在財(cái)稅處理上，要將相關(guān)跨境設(shè)計(jì)服務(wù)的進(jìn)項(xiàng)增值稅轉(zhuǎn)出，不能抵扣銷項(xiàng)增值稅，但是可以作為成本在企業(yè)所得稅前列支。

 

對(duì)于中國(guó)“走出去”的建筑企業(yè)來說，在中國(guó)就境外建筑服務(wù)免稅的相關(guān)征管相對(duì)比較明確，關(guān)鍵是要做好企業(yè)內(nèi)部的免稅與征收服務(wù)的分別日常核算和管理。其主要風(fēng)險(xiǎn)仍是來自于在東道國(guó)（項(xiàng)目所在國(guó)）的日常財(cái)稅管理，特別是“隱性”分包商在東道國(guó)的常設(shè)機(jī)構(gòu)的風(fēng)險(xiǎn)的防范，以及“隱性”分包商與總承包商的外部緊密合作及相關(guān)的財(cái)稅權(quán)責(zé)劃分。只有同時(shí)做好境外、境內(nèi)的稅收遵從和財(cái)稅內(nèi)控，“走出去”建筑企業(yè)的境外建筑服務(wù)才能行穩(wěn)致遠(yuǎn)。

 

參考文獻(xiàn)：

1. 梁紅星：《完善境外項(xiàng)目總承包商與“隱性”分包商財(cái)稅管理若干建議》

      【N】《財(cái)會(huì)信報(bào)》2020年1月18日/2020年1月25日/2020年2月1日

   2.梁紅星:《一紙“分割單”解決稅收抵免難題》【N】《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》2017          年 12月5日

 

 

作者梁紅星單位：

北京稅海之星稅務(wù)咨詢有限責(zé)任公司 總經(jīng)理

利安達(dá)國(guó)際“一帶一路”財(cái)稅、法律中心 副主任