一、引言

 

中國“走出去”企業(yè)在境外東道國開展業(yè)務(wù)或?qū)嵤╉?xiàng)目，會(huì)因不同發(fā)展階段，不同的商務(wù)，稅務(wù)環(huán)境條件下考量，進(jìn)而在東道國的注冊(cè)不同的法律組織機(jī)構(gòu)，或形成不同的法律存在，如代表處/分支機(jī)構(gòu)、子公司（項(xiàng)目公司）、分公司、聯(lián)營體等。筆者根據(jù)以往在境外多年的實(shí)際工作經(jīng)驗(yàn)，就這些不同“法律存在機(jī)構(gòu)”在境外東道國的法律、商務(wù)及稅務(wù)特點(diǎn)進(jìn)行的總結(jié)和比較，特別對(duì)不同法律存在形式下的稅務(wù)遵從要點(diǎn)，筆者做了專門的風(fēng)險(xiǎn)提示和應(yīng)對(duì)建議，同時(shí)還用一些相關(guān)的實(shí)際案例加以佐證、中國“走出去”企業(yè)可以此參考和借鑒，以便今后更好的認(rèn)識(shí)和把握東道國現(xiàn)實(shí)的經(jīng)營環(huán)境，完善和提高的境外稅務(wù)遵從。

 

二、代表處、辦事處的法律要求及稅務(wù)關(guān)注要點(diǎn)

 

1. 代表處/辦事處的法律限定及稅收征管特點(diǎn)

代表處、辦事處是外國企業(yè)在東道國外派常駐的代表機(jī)構(gòu)，其在東道國不是一個(gè)獨(dú)立的法律機(jī)構(gòu)，即不是一種有限責(zé)任的法人主體，其代表境外的外國企業(yè)將承擔(dān)代表處或辦事處的全部法律責(zé)任。代表處或辦事處的主要功能非常有限，東道國對(duì)于其營業(yè)范圍一般都有要嚴(yán)格的限制；如只能收集市場(chǎng)信息、聯(lián)系客戶、與當(dāng)?shù)卣蜋C(jī)構(gòu)進(jìn)行公關(guān)聯(lián)絡(luò)，以及開展一些簡(jiǎn)單的、準(zhǔn)備性、輔助性的非直接經(jīng)營性業(yè)務(wù)如貨物存儲(chǔ)，樣品展示，展覽會(huì)陳列等。但是其不能進(jìn)行進(jìn)出口貿(mào)易，不能在與當(dāng)?shù)乜蛻艉灱s銷售，不能實(shí)施工程建設(shè)等。相對(duì)來說，按東道國的對(duì)于代表處、辦事處一類的機(jī)構(gòu)、嘗試的相關(guān)法律，其要求較少、程序簡(jiǎn)單、成立較快，但是此類代表處、辦事處也必須依照東道國的相關(guān)公司法和工商規(guī)定在當(dāng)?shù)刈?cè)登記，設(shè)有常駐的固定辦事機(jī)構(gòu)和場(chǎng)所，同時(shí)也必須在東道國當(dāng)?shù)刈?cè)稅務(wù)登記號(hào)。

 

一般來說，代表處、辦事處一類的法律機(jī)構(gòu)，子日常維持資產(chǎn)和資金都是其境外的外國企業(yè)提供和支持，因此，大多數(shù)東道國為了簡(jiǎn)化征收，對(duì)代表處、辦事處都采取核定征收，簡(jiǎn)化征管方的方式。比如將代表處的房租、辦公費(fèi)用、人員費(fèi)用、交通費(fèi)用等匯總起來，通過成本加成率進(jìn)行核定征收，適用的成本加成率和征稅率較低，通常為3%-5%，進(jìn)而征收企業(yè)所得稅、流轉(zhuǎn)稅（增值稅）和相關(guān)其他稅費(fèi)。

 

通常情況下，中國“走出去”企業(yè)的境外代表處在東道國著重配備銷售和市場(chǎng)方面的業(yè)務(wù)人員，很少配備財(cái)稅專業(yè)人員，而業(yè)務(wù)人員容易忽視財(cái)稅問題，或?qū)Ξ?dāng)?shù)氐亩悇?wù)遵從要求不夠了解，從而導(dǎo)致稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。在以往的實(shí)踐中，最常見的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，就是誤認(rèn)為代表處沒有收入、沒有利潤，就沒有申報(bào)納稅的義務(wù)，從而忽視了東道國還有其他地方稅和附加稅費(fèi)需要申報(bào)繳納的要求和義務(wù)。一如；在一些東道國，中國駐外代表處/分支機(jī)構(gòu)即便獲得了企業(yè)所得稅及流轉(zhuǎn)稅（增值稅）免稅待遇，仍然需要按相關(guān)稅法規(guī)定；需按期申報(bào)和繳納外派中方人員（如代表處的代表），當(dāng)?shù)毓陀脝T工（如秘書，司機(jī)和市場(chǎng)助理）的個(gè)人所得稅、租用辦公室，酒店公寓的房產(chǎn)稅車輛使用稅以及相關(guān)地方附加費(fèi)等。大多數(shù)東道國都有強(qiáng)制的日常“免稅或零稅務(wù)”申報(bào)和財(cái)務(wù)報(bào)表報(bào)送的要求，再如；從納稅申報(bào)義務(wù)來看，即使代表處不繳納所得稅和流轉(zhuǎn)稅，中國駐外代表處/分支機(jī)構(gòu)也必須在每個(gè)季度或在年終進(jìn)行納稅申報(bào)，年終進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)和稅務(wù)匯總申報(bào)。忽略了當(dāng)?shù)貒业倪@類強(qiáng)制性稅務(wù)遵從要求，代表處將遭受被罰款和課滯納金的處理，并留下不良的稅務(wù)信用記錄。為此，鑒于代表處較少配置財(cái)稅人員，建議聘請(qǐng)當(dāng)?shù)氐呢?cái)稅中介專業(yè)人士，全面了解當(dāng)?shù)氐呢?cái)稅規(guī)定，做好日常的稅務(wù)遵從管理，防范稅務(wù)不遵從隱患。

 

2.稅收協(xié)定對(duì)代表處/代表處的特殊優(yōu)惠

鑒于代表處、辦事處，僅對(duì)其境外企業(yè)（總公司）的收入或利潤起到較小的輔助作用，且營業(yè)范圍有限，經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD） 和聯(lián)合國（UN）的范本，特別中國和已經(jīng)簽訂了雙邊稅收協(xié)定的東道國都其有一些特殊的優(yōu)惠約定、

主要目的是居住國（如中國）限制來源國（如項(xiàng)目所在的東道國）行使稅收管轄權(quán)。只有當(dāng)一個(gè)外國企業(yè)在東道國構(gòu)成了常設(shè)機(jī)構(gòu)（Permanent Establishment ），該東道國才能將該外國企業(yè)視同是東道國的當(dāng)?shù)丶{稅居民，行使征稅權(quán)力。根據(jù)我國與東道國已經(jīng)簽訂的雙邊稅收協(xié)定來看，對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)有很多具體的約定，但是一般來說，常設(shè)機(jī)構(gòu)要具有固定性，持續(xù)性和營業(yè)性的特點(diǎn)，“對(duì)準(zhǔn)備性或輔助性的場(chǎng)所不列為常設(shè)機(jī)構(gòu)”，即不構(gòu)成東道國的稅收居民，也就是說，東道國要對(duì)代表處、辦事處的一些特定“非增值的輔助性”業(yè)務(wù)給予特殊的免予征收企業(yè)所得稅的優(yōu)惠待遇。如中國與新加坡的雙邊稅務(wù)協(xié)定中約定；“常設(shè)機(jī)構(gòu)”一語還包括；（一）建筑工地，建筑、裝配或安裝工程，或者與其有關(guān)的監(jiān)督管理活動(dòng)，但僅以該工地、工程或活動(dòng)連續(xù)六個(gè)月以上的為限；（二）企業(yè)通過雇員或雇傭的其他人員在締約國一方提供的勞務(wù)活動(dòng)。包括咨詢勞務(wù)活動(dòng)，但僅以該性質(zhì)的活動(dòng)（為同一項(xiàng)目或相關(guān)聯(lián)的項(xiàng)目）在任何十二個(gè)月中連續(xù)或累計(jì)超過六個(gè)月以上為限。筆者在此提示；此類中國境外的代表處、辦事處若想享受相關(guān)雙邊稅收協(xié)定約定的特殊免稅優(yōu)惠待遇，需要事先向東道國當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)提供相關(guān)要求的資料。文章，并要獲得當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的確認(rèn)或批復(fù)手續(xù)，并不能依照稅收協(xié)定自然、直接享受到免稅待遇。

 

在以往的實(shí)踐中，也有中國的駐外代表處沒有注意到上述相關(guān)稅務(wù)要點(diǎn)，由此付出了不必要的稅負(fù)代價(jià)；

例2.1；中國某企業(yè)在境外設(shè)立了代表處，代表處的市場(chǎng)負(fù)責(zé)人急于在當(dāng)?shù)赝卣箻I(yè)績(jī)，同時(shí)想當(dāng)然地簡(jiǎn)化了操作程序，代表中國總部的合同權(quán)簽人和當(dāng)?shù)乜蛻暨M(jìn)行商務(wù)合同簽約，并在當(dāng)?shù)剡M(jìn)行宣傳。由此，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定該代表處超越了營業(yè)范圍，具有了實(shí)質(zhì)性的營銷功能，不能享受已給予其的免稅待遇，并根據(jù)簽約合同金額補(bǔ)征了大額稅款和罰款。

例2.2：中國某公司在某國租了一個(gè)臨時(shí)倉庫，為參加當(dāng)?shù)禺a(chǎn)品會(huì)展和演示存儲(chǔ)產(chǎn)品。該代表處按雙邊稅收規(guī)定，事先獲得了當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的免稅批復(fù)。但在會(huì)展結(jié)束后，當(dāng)?shù)氐臅?huì)展負(fù)責(zé)人為了節(jié)省費(fèi)用，沒有按照要求將展品運(yùn)送回國，而是在當(dāng)?shù)剡M(jìn)行了推廣（減價(jià)）銷售，在當(dāng)?shù)禺a(chǎn)生了銷售行為。為此，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)對(duì)其進(jìn)行了補(bǔ)稅和罰款的處理。

 

3.被構(gòu)成當(dāng)?shù)?ldquo;機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所”或不能享受稅收協(xié)定優(yōu)惠的風(fēng)險(xiǎn)

有一些中國的“走出去”企業(yè)在東道國有業(yè)務(wù)或有工程項(xiàng)目，或是臨時(shí)外派工作人員入境工作，但是又沒有在當(dāng)?shù)刈?cè)法律存在（如注冊(cè)登記為代表處/辦事處、子公司、分公司等形式），也沒有注冊(cè)當(dāng)?shù)氐募{稅號(hào)，在特定情況下，被東道國當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)取證，判定為其在東道國當(dāng)?shù)貥?gòu)成固定機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所，即構(gòu)成東道國的納稅居民，進(jìn)而根據(jù)東道國相關(guān)稅法規(guī)定及征管法，對(duì)其核定征稅且課以滯納金和罰款。如很多的境外工程項(xiàng)目，一些中國的分包商和階段性參與的合作方就不愿在東道國（項(xiàng)目所在國）注冊(cè)公司，申請(qǐng)納稅號(hào)，但是相關(guān)業(yè)務(wù)人員頻繁或連續(xù)進(jìn)入項(xiàng)目所在國工作，其累計(jì)持續(xù)時(shí)間超過一定時(shí)限（如雙邊稅收協(xié)定約定的六個(gè)月），進(jìn)而被東道國稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅罰款。由于此類“走出去”企業(yè)在東道國有經(jīng)營活動(dòng)當(dāng)時(shí)卻沒有正常法律存在，也沒有正常的納稅號(hào)和進(jìn)行日常的稅收申報(bào)管理，其與正常的、注冊(cè)的法人存在和有納稅號(hào)的納稅居民來比較來說，其被東道國稅務(wù)機(jī)關(guān)征稅是一種被動(dòng)和懲罰方式；即一般是被核定征稅，即按照評(píng)估的毛收入額或合同額來直接征稅，因?yàn)榇祟愅鈬就鶝]有專門的日常財(cái)務(wù)核算，票據(jù)和賬務(wù)不全，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)一般是以行業(yè)的中高檔的利潤率，甚至是最高利潤率來核定稅基，進(jìn)而征稅，其征稅方式也是強(qiáng)制、直接和簡(jiǎn)單，如直接從銀行賬戶劃款，或從支付方（如當(dāng)?shù)貥I(yè)主）源泉扣繳，一次結(jié)清，不允許分期繳納。當(dāng)然還要課征相關(guān)的滯納金和高額罰款。相比之下，此類情形被東道國征稅的“外國企業(yè)”其實(shí)際稅負(fù)和現(xiàn)金流的影響遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于那些在東道國正常注冊(cè)法律存在和有納稅號(hào)的納稅人。為了更好的比較在東道國正常注冊(cè)法律存在和有納稅號(hào)與被判斷常設(shè)機(jī)構(gòu)核定征稅的不同情況，筆者特意列出下表，可供直觀對(duì)比參考。

 

在東道國是否注冊(cè)當(dāng)?shù)胤ㄈ藱C(jī)構(gòu)的稅務(wù)影響比較表

處理稅收	有機(jī)關(guān)場(chǎng)所的 （有當(dāng)?shù)刈?cè)法律/稅務(wù)登記）	無機(jī)構(gòu)場(chǎng)所的 （沒有當(dāng)?shù)氐姆珊投悇?wù)注冊(cè)登記）
征收方式	自行申報(bào)-據(jù)實(shí)、查賬征收	源泉扣繳-核定征收
計(jì)稅依據(jù)	凈所得	毛收入（合同額）
所得稅稅負(fù)	正常所得稅稅率 20%-35%	先核定利潤率（10%-30%） 再適用正常所得稅稅率
管理方法	匯算清繳	按次征收

 

在此筆者特別警示；中國“走出去”企業(yè)一定要認(rèn)真研學(xué)中國與相關(guān)東道國的雙邊稅收協(xié)定，特別是要深入了解東道國本國對(duì)外國企業(yè)經(jīng)營注冊(cè)、登記以及對(duì)于構(gòu)成固定場(chǎng)所、機(jī)構(gòu)的具體稅收規(guī)定和實(shí)操征管，根據(jù)“走出去”企業(yè)自身在東道國的業(yè)務(wù)和項(xiàng)目的實(shí)際情況（如持續(xù)時(shí)間、固定地點(diǎn)等），客觀、謹(jǐn)慎地評(píng)估是否會(huì)被東道國判定為構(gòu)成固定的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所？是否可以安全地享受雙邊稅收協(xié)定的免稅待遇？如若在東道國的經(jīng)營地點(diǎn)或工程項(xiàng)目地點(diǎn)固定，或持續(xù)時(shí)間超限（如超過六個(gè)月），就應(yīng)及時(shí)、主動(dòng)地在東道國注冊(cè)成立相應(yīng)的法律存在（如代表處/辦事處、子公司、分公司等），進(jìn)而申請(qǐng)納稅號(hào)，正常申請(qǐng)交納稅款，且不可心存僥幸，忽視構(gòu)成固定機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，也不能被動(dòng)躲避，不做財(cái)務(wù)建賬審計(jì)，進(jìn)而被東道國稅務(wù)機(jī)關(guān)被動(dòng)判斷構(gòu)成當(dāng)?shù)氐募{稅居民，進(jìn)而核定征稅，付出更高的稅負(fù)代價(jià)。另外，若“走出去”企業(yè)在東道國被當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)判斷構(gòu)成固定場(chǎng)所、機(jī)構(gòu)或常設(shè)機(jī)構(gòu)，其事實(shí)認(rèn)定和屬實(shí)，援用稅法適當(dāng)，筆者建議；“走出去”企業(yè)應(yīng)積極配合當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的核定征稅，力爭(zhēng)較輕稅負(fù)和最低的罰款。由于一般來說，被東道國判斷為常設(shè)機(jī)構(gòu)的中國“走出去”企業(yè)，往往無當(dāng)?shù)氐呢?cái)稅核算或有也是簡(jiǎn)單粗略，很難直接滿足中國對(duì)境外稅收正常抵免的相關(guān)規(guī)定要求，筆者建議：可以考慮向中國所轄稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)簡(jiǎn)易辦法進(jìn)行境外所得的抵扣，簡(jiǎn)易辦法適用以下兩種情況：情況一：要同時(shí)滿足以下兩點(diǎn)（1）因客觀原因無法真實(shí)、準(zhǔn)確地確認(rèn)應(yīng)當(dāng)繳納并已經(jīng)實(shí)際繳納的境外所得稅稅額的；（2）在所得來源國（地區(qū)）的實(shí)際有效稅率不低于12.5%?？砂淳惩鈶?yīng)納稅所得額的12.5%作為抵免限額，“走出去”企業(yè)可按東道國取得納稅證明的金額，其不超過抵免限額的部分，準(zhǔn)予抵免。情況二：從境外取得所得直接繳納及間接負(fù)擔(dān)的稅額在所得來源國（東道國）的法定稅率且其實(shí)際有效稅率明顯高于我國的，（白名單）目前包括美國、阿根廷、布隆迪、喀麥隆、古巴、法國、日本、摩洛哥、巴基斯坦、贊比亞、科威特、孟加拉國、敘利亞、約旦、老撾。“走出去”可按境外應(yīng)納稅所得額的25%作為抵免限額，并以此作為可抵免稅額。采用簡(jiǎn)易抵扣方法可以減少“走出去”企業(yè)舉證的工作和花費(fèi)代價(jià)，簡(jiǎn)化中國稅務(wù)機(jī)關(guān)的審核程序，同時(shí)也可獲得部分境外所得抵扣的好處，不失為一個(gè)務(wù)實(shí)、經(jīng)濟(jì)的選擇。當(dāng)然若是東道國當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定的事實(shí)有誤，援用稅法不當(dāng)，“走出去”企業(yè)也應(yīng)據(jù)理力爭(zhēng)，如提起訴訟程序，甚至可以求助我國國家稅務(wù)總局的救濟(jì)途徑。中國與大多數(shù)國家簽訂的雙邊稅收協(xié)定中，都有雙方相互磋商機(jī)制，其中專門有對(duì)常設(shè)機(jī)構(gòu)的判定，或者常設(shè)機(jī)構(gòu)的利潤歸屬和費(fèi)用扣除存有異議的適用情形，由此可以申請(qǐng)我國國家稅務(wù)總局幫助磋商解決常設(shè)機(jī)構(gòu)爭(zhēng)議的解決。

 

另外，筆者還需提示：一旦企業(yè)在當(dāng)?shù)氐倪\(yùn)營規(guī)模超出了輔助性活動(dòng)的范圍，就要考慮將代表處升級(jí)為獨(dú)立的公司，以東道國居民企業(yè)的身份開展運(yùn)營。如當(dāng)“走出去”中國企業(yè)已在境外扎穩(wěn)腳跟，為實(shí)施具體的項(xiàng)目，會(huì)在當(dāng)?shù)爻闪⒆庸荆ɑ蝽?xiàng)目公司），先前成立代表處的歷史使命可宣告完成。此時(shí)，母公司可考慮盡快注銷代表處、辦事處，辦理清稅手續(xù)，注銷稅務(wù)登記號(hào)，消除代表處與子公司并存的稅務(wù)遵從隱患和運(yùn)行負(fù)擔(dān)。

 

三、子公司的法律要求及稅務(wù)關(guān)注要點(diǎn)

 

子公司為獨(dú)立法人，一般是以東道國的公司法在當(dāng)?shù)卦O(shè)立的有限責(zé)任公司，以注冊(cè)資本為限，控制其商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。其經(jīng)營范圍通常包括項(xiàng)目貨物進(jìn)出口，當(dāng)?shù)刎浳镤N售和服務(wù)提供，以及項(xiàng)目施工等。其企業(yè)所得稅和流轉(zhuǎn)稅一般先由相關(guān)方（如當(dāng)?shù)氐臉I(yè)主，貨物和服務(wù)的提供方）在支付款項(xiàng)時(shí)代扣代繳，或者由子公司每月或每季度自行申報(bào)，年終根據(jù)外賬（依據(jù)東道國會(huì)計(jì)和稅務(wù)規(guī)定建立的賬套） 審計(jì)報(bào)告的利潤額，計(jì)算出調(diào)整財(cái)稅差異后的應(yīng)納稅額，由當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行年終匯算清繳的審核，多退少補(bǔ)。

 

在以往實(shí)務(wù)中，大多數(shù)子公司都能重視東道國的稅務(wù)遵從要求。但對(duì)一些較為特殊的稅務(wù)事項(xiàng)，筆者做以下特別提示；希望子公司應(yīng)予以高度關(guān)注，了解并防范其中潛藏的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

 

1. 項(xiàng)目公司（Project Company）

中國“走出去”企業(yè)在境外實(shí)施和開展國際工程時(shí)，一般來多在東道國設(shè)立項(xiàng)目公司。項(xiàng)目公司一般也是獨(dú)立法人，屬于有限責(zé)任公司。項(xiàng)目公司一般經(jīng)營范圍單一、有限。只就特定中標(biāo)項(xiàng)目負(fù)責(zé)經(jīng)營，其不能經(jīng)營項(xiàng)目以外的商業(yè)活動(dòng)。但是在很多東道國在稅收征管上有些特殊之處；一般來說，一個(gè)納稅主體（如一個(gè)納稅號(hào)）只對(duì)應(yīng)一個(gè)項(xiàng)目，不可以同時(shí)兼顧或?qū)?yīng)不同項(xiàng)目的申報(bào)納稅。在一些東道國，項(xiàng)目公司在當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)無需注冊(cè)完整的稅務(wù)登記號(hào)，如有的國家之只注冊(cè)登記一個(gè)稅號(hào)，但無需再專門申請(qǐng)?jiān)鲋刀惗愄?hào)，或者相反。有的東道國當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)為了便于征稅，對(duì)項(xiàng)目公司采用核定征稅法，如根據(jù)承包商與當(dāng)?shù)貥I(yè)主的合同額，按核定比例計(jì)征企業(yè)所得稅、流轉(zhuǎn)稅及其他相關(guān)稅費(fèi)，而不是正常的據(jù)實(shí)申報(bào)，查賬征收方法。有的東道國，甚至采用一次核定的最終所得稅，即要求當(dāng)?shù)貥I(yè)主代扣代繳的所得稅就是企業(yè)必須承擔(dān)的最終納稅義務(wù)，無論公司虧損還是盈利，不再退還或者補(bǔ)交。如在巴基斯坦：對(duì)于項(xiàng)目公司是有限責(zé)任公司而且是積極納稅人的公司，多是選擇采用最終所得稅。有的東道國還采用混合征稅法，如在越南，對(duì)于外國承包商的項(xiàng)目公司采用的就是混合征稅法；即允許外國承包商注冊(cè)增值稅號(hào)，并據(jù)實(shí)繳納增值稅（即銷項(xiàng)增值稅減去進(jìn)項(xiàng)增值稅），但企業(yè)所得稅以總營業(yè)額按核定征稅率交納，并不認(rèn)可項(xiàng)目公司實(shí)際發(fā)生的與項(xiàng)目相關(guān)成本、費(fèi)用。因此，在項(xiàng)目公司下，相對(duì)來說，當(dāng)?shù)赝赓~及相關(guān)憑證，報(bào)表和核算比較簡(jiǎn)單，可以只有一個(gè)簡(jiǎn)易的外賬，進(jìn)行票據(jù)管理和核算，甚至無需外部的審計(jì)報(bào)告。

 

2.同一稅號(hào)下的不同項(xiàng)目的財(cái)務(wù)核算和稅務(wù)清算

多數(shù)東道國對(duì)在當(dāng)?shù)刈?cè)的子公司，即有限責(zé)任公司，只允許其有一個(gè)稅號(hào)。但在同一個(gè)稅號(hào)下，“走出去”企業(yè)在該東道國可能有很多并行的不同項(xiàng)目。參建單位不同，項(xiàng)目性質(zhì)各異，對(duì)集團(tuán)企業(yè)協(xié)調(diào)財(cái)稅管理、統(tǒng)一申報(bào)納稅帶來了很大的挑戰(zhàn)。在這種情況下，對(duì)不同項(xiàng)目既要有相對(duì)獨(dú)立的財(cái)務(wù)核算，又要保障外賬和納稅資料的統(tǒng)一管理。當(dāng)不同性質(zhì)的項(xiàng)目先期完工后，企業(yè)應(yīng)向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)主動(dòng)提出申請(qǐng)，開展階段性稅務(wù)審計(jì)或清稅工作，以保障與并行的或后續(xù)的項(xiàng)目在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)上有所分隔，也便于厘清各項(xiàng)目的稅務(wù)遵從狀態(tài)。

 

例3.1 某集團(tuán)公司在某國設(shè)立了一個(gè)子公司，申請(qǐng)了一個(gè)稅號(hào)。該集團(tuán)公司在該國并行開展了公路項(xiàng)目和房建項(xiàng)目，由其下屬兩個(gè)公司分別參建。公路項(xiàng)目先期完工，但公路項(xiàng)目公司沒有及時(shí)清稅，全部人員撤回了國。此后不久，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)依據(jù)稅號(hào)，找到正在建造的房建項(xiàng)目公司，要求查補(bǔ)公路項(xiàng)目的歷史欠稅。房建項(xiàng)目公司的財(cái)務(wù)人員沒有公路項(xiàng)目的歷史財(cái)務(wù)資料，也不了解公路項(xiàng)目的歷史納稅情況，且聯(lián)系原公路項(xiàng)目公司的相關(guān)人員非常困難，無法應(yīng)對(duì)當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的質(zhì)詢和檢查，嚴(yán)重影響了正常的房建經(jīng)營，最終還被當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)罰款并課以滯納金。

筆者了解到，也有一些東道國的稅收征管有特殊規(guī)定，即在同一個(gè)子公司和同一個(gè)稅號(hào)下，允許就不同項(xiàng)目申請(qǐng)多個(gè)子稅號(hào)，并分別預(yù)繳稅款；年終或子公司匯算清繳時(shí)，將不同子稅號(hào)匯總到子公司層面的稅號(hào)下，統(tǒng)一計(jì)算繳納稅款。在這種情況下，建議不同性質(zhì)的項(xiàng)目參建單位，申請(qǐng)子公司統(tǒng)一稅號(hào)下的不同子稅號(hào)，相對(duì)獨(dú)立地做好日常稅務(wù)申報(bào)和納稅工作，年終或匯算清繳時(shí)，由子公司協(xié)調(diào)各子稅號(hào)下的項(xiàng)目公司，統(tǒng)一進(jìn)行匯算清繳。這樣既便于各項(xiàng)目參建單位進(jìn)行獨(dú)立核算和日常稅務(wù)管理，又避免了各項(xiàng)目并行、交叉帶來的稅務(wù)遵從困難，進(jìn)而降低被稅務(wù)檢查的風(fēng)險(xiǎn)。

 

3.區(qū)域財(cái)務(wù)共享中心數(shù)據(jù)與國別稅務(wù)的協(xié)調(diào)

在以往的實(shí)踐中，“走出去”企業(yè)的境外子公司，很多需要按規(guī)定向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)提交的轉(zhuǎn)讓定價(jià)國別報(bào)告，以此還應(yīng)嚴(yán)格遵守相關(guān)國別報(bào)告中的轉(zhuǎn)讓定價(jià)約定。特別是在歐美國家，轉(zhuǎn)讓定價(jià)國別報(bào)告中的各項(xiàng)具體承諾約定，必須逐項(xiàng)落實(shí)，相關(guān)財(cái)稅數(shù)據(jù)要保持相對(duì)穩(wěn)定、一致。如有的中國“走出去”企業(yè)集團(tuán)在歐洲片區(qū)設(shè)有專門的財(cái)務(wù)共享中心，該片區(qū)內(nèi)各個(gè)國家的外賬資料，都由財(cái)務(wù)共享中心統(tǒng)一管理和處理。但是，設(shè)立在各個(gè)國家的子公司要依照當(dāng)?shù)囟惙ㄔ诋?dāng)?shù)厣陥?bào)納稅。因此，財(cái)務(wù)共享中心與各子公司之間的溝通和協(xié)調(diào)至關(guān)重要。特別是當(dāng)財(cái)務(wù)共享中心進(jìn)行統(tǒng)一財(cái)務(wù)處理時(shí)，各子公司必須考慮提交給當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)國別報(bào)告的約定，不一致的財(cái)務(wù)處理要作適當(dāng)?shù)呢?cái)稅差異的調(diào)整，避免遭受當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)納稅調(diào)整的風(fēng)險(xiǎn)。

 

例3.2某中國“走出去”企業(yè)在歐洲某國設(shè)立了子公司，主要負(fù)責(zé)當(dāng)?shù)氐匿N售和售后服務(wù)。從當(dāng)?shù)氐霓D(zhuǎn)讓定價(jià)國別報(bào)告約定來看，該子公司屬于有限責(zé)任的分銷商，每年需要保證穩(wěn)定但較低的利潤率，并按此申報(bào)和繳納企業(yè)所得稅，而不應(yīng)到年底出現(xiàn)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的虧損或暴利。該集團(tuán)企業(yè)的地區(qū)財(cái)務(wù)共享中心設(shè)在另一個(gè)國家，由于雙方財(cái)務(wù)人員協(xié)調(diào)不夠，財(cái)務(wù)共享中心將總部和地區(qū)的部分共同費(fèi)用，直接按統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)分?jǐn)偨o該子公司。該子公司往年都保持著穩(wěn)定且較低的利潤水平，由于這一大額費(fèi)用分?jǐn)?，年終變成了虧損，由此引起了當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的關(guān)注。該子公司被認(rèn)定為操縱利潤、不實(shí)申報(bào)，沒有遵從轉(zhuǎn)讓定價(jià)國別報(bào)告的約定，最終被調(diào)整納稅并罰款。

 

4.關(guān)于注冊(cè)資本金和有限責(zé)任的重新思考

“走出去”企業(yè)一般在境外注冊(cè)子公司，往往根據(jù)東道國的公司法，以最小的注冊(cè)資本金注冊(cè)成立，如幾萬美元，希望以此來最大限度降低來自第三方的責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)。但是很小初始資本金與境外巨大項(xiàng)目投標(biāo)額往往不相匹配，隨后就造成了很多相關(guān)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和額外稅負(fù)。究其原因主要有：東道國業(yè)主階段性結(jié)算或拖延工程付款，無法匹配境外項(xiàng)目正常進(jìn)展的現(xiàn)金流需求。因此，中國集團(tuán)總部需時(shí)常向境外項(xiàng)目墊資，即做公司間的貸款安排。由此造成了資本弱化，即由于當(dāng)?shù)刈?cè)公司的注冊(cè)資本金很小，而應(yīng)付中國總部的借款越積越大，資債比例超過東道國的稅法規(guī)定比例（一般在1：1.5至1:3.5之間），東道國當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)就不允許超出資債比例的借款利息在企業(yè)所得稅前列支，進(jìn)而調(diào)增應(yīng)納稅所得額，多繳企業(yè)所得稅；情況更差的是，中國集團(tuán)總部往往為了應(yīng)急，如替境外注冊(cè)公司在中國購買相關(guān)材料，在中國支付部分境外員工的工資等，其相關(guān)貸款安排并沒有按照東道國的相關(guān)規(guī)定，及時(shí)在東道國國家央行或相關(guān)外匯管理部門做外債登記，并向當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)備案。由此，這部分總部的貸款本金無法由當(dāng)?shù)刈?cè)公司正常匯回，其相關(guān)利息也不能正常在企業(yè)所得稅前列支，虛增了利潤，多交企業(yè)所得稅；在發(fā)展中國家，對(duì)外商在投資限額內(nèi)（或資本金額度下）都有一定的稅收優(yōu)惠規(guī)定。如在投資限額內(nèi)（或資本金），當(dāng)?shù)刈?cè)公司進(jìn)口與辦公相關(guān)的自用車輛，辦公用具，甚至日常生活消耗物資等貨物，可以申請(qǐng)進(jìn)口關(guān)稅免稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅免稅。在東道國的當(dāng)?shù)毓疽蜃?cè)資本金很小，痛失了在資本金下相關(guān)關(guān)稅和進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅免稅的相關(guān)優(yōu)惠待遇；總部貸款長(zhǎng)期掛賬，在東道國當(dāng)?shù)刈?cè)公司做長(zhǎng)期應(yīng)付賬款，東道國當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)將做調(diào)整納稅，如超過兩至三年不做支付，將被視作“其他業(yè)務(wù)收入”，進(jìn)而調(diào)增應(yīng)納稅所得稅，多交企業(yè)所得稅；因資本金太小，東道國注冊(cè)企業(yè)最終在項(xiàng)目清算時(shí)，稅收籌劃被動(dòng)，當(dāng)?shù)毓具€要多繳資本利得稅（企業(yè)所得稅）。在此筆者提示；“走出去”切不機(jī)械地理解子公司的注冊(cè)資本越小越好，希望責(zé)任有限可控。更要考慮子公司的注冊(cè)資本金與東道國的中標(biāo)項(xiàng)目標(biāo)的額，進(jìn)展程度，現(xiàn)金流需求等綜合因素，安排投入初始資本金，以及后續(xù)分階段逐步增加資本金，以便規(guī)避上述稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，減少相關(guān)稅負(fù)。

 

在風(fēng)險(xiǎn)管控方面，很多“走出去”企業(yè)考慮設(shè)立子公司，是以有限責(zé)任來控制第三方的商務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，如相關(guān)貨物，服務(wù)提供商，業(yè)主和客戶的支付違約責(zé)任。在實(shí)踐中這些風(fēng)險(xiǎn)是有可估價(jià)，有上限的（如以注冊(cè)資本金為限）。但是，對(duì)于境外尤其是涉及到東道國國計(jì)民生的大型基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目來說，金額巨大，相關(guān)利益關(guān)聯(lián)方眾多，其面臨的最大風(fēng)險(xiǎn)其實(shí)是國別市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)和政治風(fēng)險(xiǎn)。在我國“一帶一路”倡議下，在很多與我國是戰(zhàn)略合作伙伴的國家，有很多技術(shù)援助項(xiàng)目已經(jīng)突破了純粹的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)考量，企業(yè)盈虧核算的局限，其有很多是我國戰(zhàn)略布局，合作共贏和地緣政治的安排。如中巴經(jīng)濟(jì)走廊、瓜達(dá)爾港。匈塞鐵路、中國-白俄羅斯工業(yè)園、柬埔寨西哈努克港經(jīng)濟(jì)特區(qū)的重點(diǎn)建設(shè)項(xiàng)目。由此，即便是中國“走出去”在這些與我國戰(zhàn)略合作的國家，設(shè)立子公司承接相應(yīng)的重點(diǎn)項(xiàng)目，其也絕不可能以有限責(zé)任來違約或撤出相關(guān)重大項(xiàng)目。換言之，即便是在境外設(shè)立子公司，任何重大商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)都必須由中國集團(tuán)總部來做擔(dān)保，或是最終承擔(dān)連帶責(zé)任和補(bǔ)償相關(guān)經(jīng)濟(jì)損失。其責(zé)任仍然是無限的。關(guān)于這點(diǎn)的考慮子公司與和下面所說的分公司沒有根本的區(qū)別。子公司與分公司僅僅在第三方商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)分隔上有區(qū)別，在國別市場(chǎng)或商譽(yù)和其存續(xù)經(jīng)營的風(fēng)險(xiǎn)上，是沒有實(shí)質(zhì)性區(qū)別的，都是無法與中國集團(tuán)總部進(jìn)行分隔的。

 

四、分公司的法律要求及稅務(wù)關(guān)注要點(diǎn)

 

根據(jù)東道國的公司法，境外的分公司不具有獨(dú)立的企業(yè)法人資格，其民事責(zé)任由其中國總公司承擔(dān)無限連帶責(zé)任。為了更好的分析分公司的相關(guān)特點(diǎn)，以下筆者將分公司與子公司相比較，從關(guān)鍵稅務(wù)及相關(guān)商務(wù)要素一一對(duì)比，由此可以容易看出分公司與子公司的各自特點(diǎn)和優(yōu)劣處。

 

按照大多數(shù)東道國的公司法和相關(guān)工商法規(guī)定：分公司以總公司的名義在境外開展相關(guān)業(yè)務(wù)，經(jīng)營范圍一般參照總公司的經(jīng)營范圍。若中國相關(guān)商業(yè)銀行、保險(xiǎn)公司在境外設(shè)立的分行，分公司。相比子公司來說有一定的局限，如不能申請(qǐng)東道國進(jìn)出口貨物的資質(zhì)，不能開展與總公司不同的或無關(guān)的業(yè)務(wù)等。

 

在稅務(wù)因素考量上，分公司應(yīng)獨(dú)立核算，健全財(cái)稅管理，絕大多數(shù)東道國對(duì)于分公司，也是據(jù)實(shí)申報(bào)，查賬征稅，其與子公司的稅務(wù)管理基本相同。中國總公司因與境外分公司實(shí)為法律一體，因此，分公司無論在東道國年終是否將稅后利潤（資金）匯回中國的總公司，當(dāng)?shù)胤止径急仨毰c其中國總公司匯總財(cái)務(wù)報(bào)表，在中國合并繳納企業(yè)所得稅，但是分公司只有盈利才與中國總公司匯總利潤，其在境外的虧損不能抵扣中國總公司的盈利。分公司在東道國已經(jīng)繳納的企業(yè)所得稅，可依據(jù)中國與東道國簽訂的雙邊稅收協(xié)定或中國國內(nèi)企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定，申請(qǐng)相應(yīng)的限額抵扣。而中國集團(tuán)總部（母公司）與境外子公司分屬不同的獨(dú)立法人實(shí)體，境外子公司只要不向其中國母公司匯回利潤（支付股息），就可以遞延納稅，無需在中國母公司合并繳納企業(yè)所得稅。但也有下列各項(xiàng)比較中，分公司也有一些比較優(yōu)勢(shì)；分公司可以直接享受中國與東道國（地區(qū)） 簽訂的雙邊稅收協(xié)定優(yōu)惠待遇，無須開具《中國稅收居民身份證明》，無須在境外稅務(wù)機(jī)關(guān)舉證，手續(xù)簡(jiǎn)單；但是子公司若想享受與中國相關(guān)的雙邊稅收協(xié)定的優(yōu)惠待遇，一般要求要開具中國稅收居民身份證明，而且一般只在當(dāng)年或上年開具才有效。當(dāng)境外分公司在獲得利潤時(shí)僅需要繳納一道企業(yè)所得稅，而在利潤（股息）匯回境外總公司（母公司）時(shí)，不再需要繳納預(yù)提所得稅：而境外子公司將利潤匯回中國，則需繳納兩個(gè)環(huán)節(jié)的所得稅，一是在獲得利潤時(shí)繳納企業(yè)所得稅，且往往沒有稅收優(yōu)惠，企業(yè)所得稅率通常為18%~30%；二是在利潤分配匯出境外時(shí)繳納預(yù)提所得稅，若有雙邊稅收協(xié)定，可以享受較低的協(xié)定優(yōu)惠預(yù)提所得稅稅率（1.5% ~10%）。二者對(duì)照，分公司在總體稅負(fù)和現(xiàn)金流方面顯然優(yōu)于子公司。分公司在工作簽證和個(gè)人所得稅上有更多優(yōu)惠待遇。一般來說，分公司的工作人員往往是中國總公司外派的高級(jí)管理人員和技術(shù)人員，比較容易獲得當(dāng)?shù)氐墓ぷ骱炞C和配額。而子公司一般會(huì)被當(dāng)?shù)卣畯?qiáng)制要求招聘一定比例的當(dāng)?shù)貑T工，外籍員工配額有限。分公司的高級(jí)管理人員和技術(shù)人員有可能申請(qǐng)到當(dāng)?shù)氐膫€(gè)人所得稅優(yōu)惠減免：而子公司很難享受相應(yīng)的個(gè)人所得稅優(yōu)惠。分公司也有如下比較劣勢(shì)：因境外分公司與其總公司為一體的法律關(guān)系，絕大多數(shù)東道國當(dāng)?shù)氐亩悇?wù)法規(guī)對(duì)分公司列支（分?jǐn)偅┢渚惩饪偣举M(fèi)用都有特別的限制，如不允許稅前列支境外總公司的總部管理費(fèi)，有的只允許很小比例或限額列支（如不大于1%或2%的限額比例）。相比之下，境外子公司一般沒有特別的限定，只要符合獨(dú)立企業(yè)的原則，加之有專業(yè)中介機(jī)構(gòu)的專項(xiàng)服務(wù)報(bào)告（轉(zhuǎn)讓定價(jià)報(bào)告），就可能合法，合理的分?jǐn)偪偛康姆?wù)費(fèi)用。

 

決定是否在境外設(shè)立分公司時(shí)， 除了稅收因素，“走出去”企業(yè)還需要綜合考慮其他商業(yè)因素。在結(jié)算風(fēng)險(xiǎn)方面，分公司受東道國外匯管制較少，一般可以直接用外幣結(jié)算，而不用被強(qiáng)制結(jié)匯和全部用當(dāng)?shù)氐谋編拧１热缰袊髽I(yè)在俄羅斯設(shè)立分公司，就可以用歐元或美元結(jié)算，不會(huì)被強(qiáng)制適用當(dāng)?shù)乇編疟R布。對(duì)承建境外大項(xiàng)目來說，外匯管制和外匯額度的相關(guān)規(guī)定對(duì)企業(yè)影響很大，盡量多地選擇美元或歐元結(jié)算，要比用當(dāng)?shù)乇編沤Y(jié)算風(fēng)險(xiǎn)小得多。在融資、貸款以及保險(xiǎn)審批方面，設(shè)立分公司也有其比較優(yōu)勢(shì)。在中國政策性貸款融資、信保的模式下，一般是中國總公司貸款，隨后再轉(zhuǎn)貸給境外分公司，總分公司屬于同一個(gè)法人。分公司與境外當(dāng)?shù)貥I(yè)主簽約，資金從中國境內(nèi)流向境外，（包括在東道國設(shè)立離岸賬戶）審批流程比較通暢；但中國集團(tuán)總部（母公司）與境外子公司是分屬兩個(gè)不同的法人實(shí)體，若子公司與當(dāng)?shù)貥I(yè)主簽約，資金從中國境內(nèi)流向境外，審批則比較復(fù)雜，需要很多相關(guān)合同來舉證支持，有些項(xiàng)目甚至得不到最終審批通過。特別是我國央企集團(tuán)對(duì)境外設(shè)立新的法律機(jī)構(gòu)非常謹(jǐn)慎、嚴(yán)格，審批程序?qū)蛹?jí)復(fù)雜。相比之下境外設(shè)立分公司審批較容易，時(shí)間較快，而在境外設(shè)立子公司，審批困難，時(shí)間較長(zhǎng)。另外，分公司可以直接借用中國總公司的相關(guān)資質(zhì)（如建筑、設(shè)計(jì)資質(zhì)，專業(yè)技術(shù)人員的資格證書），無須另行申請(qǐng)，而子公司需要在當(dāng)?shù)厣暾?qǐng)和審核批準(zhǔn)。作為境外新設(shè)立的子公司，由于沒有當(dāng)?shù)胤e累的樣本和案例，這一審核程序較長(zhǎng)且較為復(fù)雜。分公司一般沒有貨物的進(jìn)出口權(quán)或不能申請(qǐng)到進(jìn)口貨物的資質(zhì)，子公司一般可以進(jìn)口相關(guān)貨物或申請(qǐng)獲得相關(guān)進(jìn)口貨物的資質(zhì)。綜上比較，雖然一般“走出去”企業(yè)愿意選擇在境外設(shè)立子公司，以有限責(zé)任公司控制風(fēng)險(xiǎn)，但是分公司也有其獨(dú)有特點(diǎn)和比較優(yōu)勢(shì)，希望“走出去”企業(yè)可以綜合比較考量，適時(shí)選擇是否采用分公司形式。

 

五、聯(lián)營體的法律特點(diǎn)及稅務(wù)關(guān)注要點(diǎn)

 

國際工程聯(lián)營體或聯(lián)合體（joint Ventrue 或consortium），指兩家或兩家以上的國際承包商通過各種形式（如資金、人力資源等）的聯(lián)合，共同承包一個(gè)工程項(xiàng)目的行為。成功運(yùn)作的聯(lián)營體，可把雙方的管理、技術(shù)、價(jià)格和經(jīng)驗(yàn)方面的優(yōu)勢(shì)疊加，產(chǎn)生“1+1＞2”的效果。很多的東道國通常還對(duì)聯(lián)營體有特殊的規(guī)定，比如，投標(biāo)或者承建東道國的大型基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目時(shí)，要求外國承包方必須與當(dāng)?shù)匾患覈衅髽I(yè)組成聯(lián)營體，聯(lián)合投標(biāo)，共同承建，共負(fù)盈虧，并在聯(lián)營體相關(guān)協(xié)議中約定合作方各自的財(cái)稅責(zé)任。

 

一般來說，聯(lián)營體各方是通過合伙關(guān)系組合以一個(gè)供應(yīng)商身份參加政府采購，從法律上說，合伙關(guān)系中的各方對(duì)合伙事務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任。根據(jù)FIDIC合同1999版（黃皮書、銀皮書和紅皮書）第1.14條的規(guī)定：“1.聯(lián)營體或聯(lián)合體或其他非法人組織是由兩個(gè)或兩個(gè)以上的當(dāng)事人組成；2. 聯(lián)營體成員在履行合同上對(duì)雇主負(fù)共同連帶責(zé)任；3. 聯(lián)營體成員可選出聯(lián)營體牽頭人，并通知雇主；4. 未經(jīng)雇主同意，承包商不得改變聯(lián)營體組成結(jié)構(gòu)和法律地位。”由此可見，聯(lián)營體是由兩家或兩家以上的承包公司為實(shí)現(xiàn)共同承攬和實(shí)施工程項(xiàng)目而設(shè)立的，是一種非獨(dú)立法人合作組合體。聯(lián)營體各方根據(jù)聯(lián)營協(xié)議，約定合作各方的的責(zé)任和義務(wù)，以及具體的分工內(nèi)容。合作期限一般為項(xiàng)目工期期限，項(xiàng)目結(jié)束后，合作各方清理各方的財(cái)稅。在項(xiàng)目投標(biāo)與中標(biāo)后的實(shí)施過程中，聯(lián)營體的牽頭公司代表聯(lián)營體與業(yè)主進(jìn)行溝通。聯(lián)營體成員對(duì)雇主負(fù)有連帶責(zé)任，因此，聯(lián)營體各方利益相關(guān)，需合作共贏。

 

從東道國的稅收規(guī)定和征管，以及財(cái)務(wù)核算管理的角度來看，聯(lián)營體一般分為兩種形式：一種是緊密型聯(lián)營體，類似中外合資企業(yè)，聯(lián)營體各方擁有聯(lián)合賬簿，統(tǒng)一核算，統(tǒng)一納稅（包括統(tǒng)一繳納流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅）；另一種是非緊密型聯(lián)營體，類似中外合作企業(yè)，聯(lián)營體各方主要依據(jù)合作協(xié)議，進(jìn)行財(cái)務(wù)核算和稅款繳納。其流轉(zhuǎn)稅通?；蛴陕?lián)營體統(tǒng)一繳納，或有聯(lián)營方分別繳納。但企業(yè)所得稅不同，是由合作各方依據(jù)協(xié)議，就分配的收入（利潤）各自計(jì)算繳納。比如，中方企業(yè)以其在東道國的項(xiàng)目公司或者分公司作為聯(lián)營方或合作方，與當(dāng)?shù)仄髽I(yè)聯(lián)營或合作成立非緊密型聯(lián)營體，聯(lián)營體依據(jù)合作協(xié)議分配收入（利潤）時(shí)，并不繳納企業(yè)所得稅，中方企業(yè)只有在其分公司或者項(xiàng)目公司收到分配收入（利潤）后，單獨(dú)在其分公司或項(xiàng)目公司層面繳納相應(yīng)的企業(yè)所得稅。

 

一般來說，聯(lián)營體在東道國的當(dāng)?shù)睾献鞣酵钱?dāng)?shù)乇容^權(quán)威其規(guī)模比較大的國有企業(yè)，因此比較強(qiáng)勢(shì)，其對(duì)當(dāng)?shù)氐亩惙ê途唧w執(zhí)行比較了解和熟悉，而且有自己專業(yè)的稅務(wù)管理團(tuán)隊(duì)，他們一般會(huì)要求聯(lián)營體直接運(yùn)用其現(xiàn)有的財(cái)務(wù)核算體系或電算系統(tǒng)。從財(cái)稅角度看，上述兩種聯(lián)營體各具優(yōu)勢(shì)與挑戰(zhàn)。在緊密型聯(lián)營體形式下，中方企業(yè)可以直接借用東道國當(dāng)?shù)仄髽I(yè)的專業(yè)稅務(wù)團(tuán)隊(duì)，利用東道國聯(lián)營方現(xiàn)有的、成熟的電算系統(tǒng)，容易實(shí)現(xiàn)稅法遵從，避免出現(xiàn)重大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。但與此同時(shí)，中外雙方的溝通成本較高，磨合期較長(zhǎng)，尤其是在中方企業(yè)財(cái)稅管理不完善的情況下，很難做到平等協(xié)商，保證中方企業(yè)應(yīng)有的稅收利益。如中方想做一些稅收籌劃或者務(wù)實(shí)的處理很難有空間操作，因?yàn)槿魏呜?cái)稅決定都必須通過聯(lián)委會(huì)或雙方工作領(lǐng)導(dǎo)小組一致同意才能實(shí)施，而強(qiáng)勢(shì)的當(dāng)?shù)胤绞紫瓤紤]和保障的是其自身的利益。與此相反，在非緊密型聯(lián)營體形式下，中方企業(yè)比較獨(dú)立，決策效率較高，操作相應(yīng)靈活，稅收安排的空間也比較大。值得注意的是，中方企業(yè)需要不斷學(xué)習(xí)當(dāng)?shù)囟惙?，并有可能付出試錯(cuò)的代價(jià)。

 

例5.1；某中國企業(yè)與東道國當(dāng)?shù)匾患覈衅髽I(yè)組成緊密型聯(lián)營體，中標(biāo)東道國一項(xiàng)大型工程項(xiàng)目并聯(lián)合承建。因部分在中國發(fā)生的成本費(fèi)用無法在聯(lián)營體核算時(shí)稅前列支，中方企業(yè)打算做相應(yīng)的提前稅收籌劃安排，對(duì)中國出口的機(jī)器設(shè)備合理加價(jià)。而外方要求嚴(yán)格審核該稅收安排方案，包括對(duì)中方提供的中國設(shè)備供應(yīng)商原合同和原始售價(jià)進(jìn)行審計(jì)。中方企業(yè)耗時(shí)耗力，卻無法得到外方的理解和支持，該稅收安排方案最終作罷。

 

據(jù)筆者以往的經(jīng)驗(yàn)來看，中國“走出去”企業(yè)由于現(xiàn)代管理水平不高，財(cái)稅管理有待完善，更加關(guān)注合作中的自主性和辦事效率。因此，大都愿意選擇非緊密型聯(lián)營體。隨著國際工程經(jīng)驗(yàn)的積累和企業(yè)制度與財(cái)稅管理的完善，越來越多的中國企業(yè)已開始嘗試緊密型形式，以充分發(fā)揮聯(lián)營體的整體優(yōu)勢(shì)。

 

另外，為了更好的投標(biāo)和實(shí)施境外重大項(xiàng)目，近些年來，很多中國的大型央企分工協(xié)作，在東道國聯(lián)合組成了聯(lián)營體。為了支持這種中國“走出去”的“聯(lián)營體”，解決境外中國“聯(lián)營體”企業(yè)所得稅抵扣的納稅法律機(jī)構(gòu)與中國法人對(duì)應(yīng)關(guān)系不一致的困難，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)境外承包工程稅收抵免憑證有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第41號(hào)）。在該公告中給與了中國“走出去”的聯(lián)營體境外稅收較務(wù)實(shí)的抵扣解決方法；該公告中指出：中國“走出去“企業(yè)以聯(lián)合體方式在境外實(shí)施工程項(xiàng)目（包括但不限于工程建設(shè)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等項(xiàng)目，下同），其來源于境外所得已在境外繳納的企業(yè)所得稅稅額，可按聯(lián)合體主導(dǎo)方企業(yè)開具的《境外承包工程項(xiàng)目完稅憑證分割單》作為境外所得完稅證明或納稅憑證進(jìn)行稅收抵免。該分割單的劃分依據(jù)和具體操作方法為：“企業(yè)以聯(lián)合體方式中標(biāo)境外工程，該聯(lián)合體在境外繳納的企業(yè)所得稅稅額可由主導(dǎo)方企業(yè)按實(shí)際取得的收入、工作量等因素確定的合理比例進(jìn)行分配，開具《分割單》，并將《分割單》復(fù)印件提供給聯(lián)合體各方企業(yè)，聯(lián)合體各方企業(yè)據(jù)此申報(bào)抵免”，“聯(lián)合體主導(dǎo)方可按合同收入占比孰高原則或事先約定進(jìn)行確定。”

 

 

六、聯(lián)合稅務(wù)申報(bào)的特點(diǎn)及相關(guān)財(cái)稅管理要點(diǎn)

 

聯(lián)合稅務(wù)申報(bào)并在東道國并不是一種專門的法律組織機(jī)構(gòu)，其是一種特殊的優(yōu)惠申報(bào)和繳納方式。在很多東道國，尤其是稅制比較健全的歐美國家 (如美國、英國、德國、荷蘭、愛爾蘭、芬蘭、挪威、瑞典、丹麥、澳大利亞等國)都允許企業(yè)選擇聯(lián)合稅務(wù)申報(bào)（consolidated tax return 或fiscal unity）。也就是說，只要是在一個(gè)國家內(nèi)，所有集團(tuán)內(nèi)有控股關(guān)系的企業(yè)或關(guān)聯(lián)企業(yè)（不管其機(jī)構(gòu)形式是代表處、子公司、分公司或聯(lián)營體等），都可以申請(qǐng)聯(lián)合申報(bào)繳稅，相關(guān)稅收包括企業(yè)所得稅，還有的東道國可以包括增值稅和其他地方稅。在此聯(lián)合申報(bào)納稅的機(jī)制下，相關(guān)企業(yè)（機(jī)構(gòu)）之間可以進(jìn)行盈虧互補(bǔ)，企業(yè)直接的交易可以內(nèi)部抵消，企業(yè)之間的資產(chǎn)互轉(zhuǎn)，互用不用繳稅，即統(tǒng)一申報(bào)繳納企業(yè)所得稅，甚至統(tǒng)一繳納增值稅等稅。這種聯(lián)合申報(bào)繳稅，類似我國央企集團(tuán)（如銀行、鐵路、航空等行業(yè)）在其集團(tuán)總部匯總交納其全國各個(gè)分公司的企業(yè)所得稅。

聯(lián)合申報(bào)的好處是：各關(guān)聯(lián)企業(yè)可直接盈虧互補(bǔ)，從而平衡稅負(fù)，減少現(xiàn)金流，企業(yè)間的交易，相互沖抵，簡(jiǎn)化核算和制作報(bào)表。但企業(yè)同時(shí)面臨著挑戰(zhàn)，即要求各企業(yè)的財(cái)務(wù)核算準(zhǔn)確、規(guī)范，對(duì)各企業(yè)能夠?qū)崿F(xiàn)強(qiáng)有力的統(tǒng)一管理，一旦統(tǒng)一申報(bào)中有一個(gè)企業(yè)出現(xiàn)差錯(cuò)，將會(huì)牽連所有聯(lián)合申報(bào)的企業(yè)，或被全面稅務(wù)稽查，或被稅務(wù)機(jī)關(guān)凍結(jié)賬戶、強(qiáng)行劃款。

依筆者以往的經(jīng)驗(yàn)來看，目前中國“走出去”企業(yè)在境外的若干關(guān)聯(lián)企業(yè)，往往有不同的功能和定位，相互間有相對(duì)獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)利益，難以集中協(xié)調(diào)，統(tǒng)一申報(bào)納稅。加上國際財(cái)稅管理水平有待提高，大都不會(huì)申請(qǐng)采取聯(lián)合稅務(wù)申報(bào)的方式，而更多地選擇各自獨(dú)立申報(bào)納稅。但是，聯(lián)合申請(qǐng)還是具體其特殊的稅務(wù)好處，“走出去”企業(yè)仍需不畏困難，突破本位局限，以大局為重，充分利用集團(tuán)總部統(tǒng)一行政管理的特點(diǎn)，規(guī)范和完善財(cái)稅管理制度，向“聯(lián)合申報(bào)”方式努力，以實(shí)現(xiàn)集團(tuán)內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)整體稅負(fù)最優(yōu)，現(xiàn)金流最少的優(yōu)勢(shì)。

 

例6.1；巴基斯坦現(xiàn)行稅法中有聯(lián)合申報(bào)的規(guī)定，某中國大型央企集團(tuán)在巴基斯坦有多個(gè)項(xiàng)目，其不同項(xiàng)目由集團(tuán)內(nèi)不同成員公司來具體實(shí)施且成立了不同法人實(shí)體（如子公司和非緊密型的聯(lián)營體）。為了申請(qǐng)聯(lián)合申報(bào)，該集團(tuán)總部專門成立巴基斯坦聯(lián)合工作小組，指定由在巴基斯坦最大項(xiàng)目的一家成員公司來負(fù)責(zé)牽頭統(tǒng)一規(guī)范和完善外賬及相關(guān)財(cái)稅制度，集團(tuán)專門下文，要求在巴基斯坦的其他成員公司必須服從、支持和配合牽頭成員公司的統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)和管理。隨后，負(fù)責(zé)牽頭公司統(tǒng)一了所有在巴基斯坦不同項(xiàng)目的財(cái)務(wù)核算和納稅申報(bào)，包括統(tǒng)一聘請(qǐng)審計(jì)機(jī)構(gòu)、制定報(bào)表編制計(jì)劃、安排現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)計(jì)劃、匯總納稅申報(bào)等事項(xiàng)。還具體要求到各個(gè)項(xiàng)目使用統(tǒng)一的核算軟件，設(shè)置統(tǒng)一的外賬會(huì)計(jì)科目并聘請(qǐng)專業(yè)的當(dāng)?shù)厥聞?wù)所進(jìn)行賬務(wù)核算，還專門做了相關(guān)的多次，細(xì)致實(shí)操輔導(dǎo)培訓(xùn)。盡管困難重重，該集團(tuán)在巴基斯坦的各成員公司還是以大局為重，勇于承擔(dān)，求同存異，最終建立和完善了巴基斯坦所有項(xiàng)目的統(tǒng)一財(cái)務(wù)核算，實(shí)現(xiàn)了聯(lián)合報(bào)稅的好處。

 

參考文獻(xiàn)：

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[2] 梁紅星《境外投資設(shè)立子公司還是分公司》【N】《中國稅務(wù)報(bào)》2019年2月1日

[3] 梁紅星《組建海外聯(lián)營體，哪些稅收事項(xiàng)需關(guān)注》【N】《中國稅務(wù)報(bào)》2019年7月26

[4].梁紅星 境外建筑企業(yè)債資相關(guān)稅務(wù)問題的簡(jiǎn)析與應(yīng)對(duì) 【J】注冊(cè)稅務(wù)師，2020年第4期

[5]. 《稅收制度分類指引叢書》編寫組 “走出去”稅收指引（2019年修訂版） 【M】中國稅收出版社，2020年2月

 

 

作者梁紅星單位：

北京稅海之星稅務(wù)咨詢有限責(zé)任公司 總經(jīng)理

兼任利安達(dá)國際“一帶一路”財(cái)稅、法律支持中心 副主任