來源：北京注冊會計師協(xié)會

 

 

特別提示

 

     針對專家信箱等收集到執(zhí)業(yè)人員提出的專業(yè)問題，北京注協(xié)財務(wù)報表審計專業(yè)技術(shù)委員會組織相關(guān)專家進行研究分析并提出專家觀點。

     專家觀點僅代表專家個人觀點，不代表任何機構(gòu)；不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊會計師職業(yè)判斷等，僅供參考。

     會計師事務(wù)所及從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)、風(fēng)險導(dǎo)向原則以及實際執(zhí)業(yè)情況做出職業(yè)判斷，搜集充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，不能照搬照抄。

 

  問題1: 甲上市公司利用自有資金進行定期存款，期限6個月及以上，中途可以提前贖回，若提前贖回，則銀行按照活期利率計息。甲公司進行定期存款的主要目的在于取得定期存款利息收入，一般不會提前贖回。如何判斷此項資金的列報？

  專家觀點：該項定期存款分類為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)，財務(wù)報表在貨幣資金（銀行存款）中列報。因為該定期存款無論是否提前贖回，特定日期產(chǎn)生的合同現(xiàn)金流量均僅為本金及以未償本金為基礎(chǔ)計算的利息，且甲公司管理該定期存款的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo)。另外，在判斷該項定期存款是否滿足現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的定義時，需要考慮現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物的持有目的。如果定期存款的持有目的是為了滿足短期內(nèi)對外支付的流動性需求，而不是以獲取利息收入或投資收益為主要目的，則其可以作為現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物列報；如果管理層對定期存款的持有目的是取得定期存款利息收入，公司有能力也有意愿將定期存款持有至到期，資產(chǎn)負(fù)債表日按定期存款利率計提利息，現(xiàn)金流量表不作為現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物列報。

 

  問題2: A上市公司2019年做出戰(zhàn)略調(diào)整，決定退出某一板塊業(yè)務(wù)，本期出售了相關(guān)長期資產(chǎn)。截至2020年6月30日,A公司已與受讓方B公司簽訂處置相關(guān)長期資產(chǎn)的意向書，處置價款已基本確定，且受讓方已在盡調(diào)時預(yù)付收購款3.59億元，但該事項尚未經(jīng)A公司股東大會審議通過。出于謹(jǐn)慎性考慮，A公司在半年報時按照賬面價值與處置價款的差異，分別計提了在建工程減值準(zhǔn)備1.25億元、無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備1.45億元。2020年9月，A公司股東大會通過相關(guān)處置議案，財務(wù)相應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)了處置資產(chǎn)。由于已足額計提了減值準(zhǔn)備，故賬面確認(rèn)的資產(chǎn)處置損益金額為0元。由于計提減值準(zhǔn)備一般認(rèn)定為經(jīng)常性損益，而A公司本期計提的減值準(zhǔn)備與處置長期資產(chǎn)直接相關(guān)，如何判斷其作為非經(jīng)常性損益列報的合理性？

  專家觀點：A公司應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日檢查這些長期資產(chǎn)是否存在減值跡象，對存在減值跡象的，需要預(yù)計其可收回金額并與賬面價值對照，合理計提減值準(zhǔn)備，減值準(zhǔn)備的計提一般認(rèn)定為經(jīng)常性損益。假設(shè)這些長期資產(chǎn)不存在減值跡象，且其處置價款明顯低于其預(yù)計可收回金額具有商業(yè)合理性，則長期資產(chǎn)無需計提減值準(zhǔn)備，賬面價值與處置價款的差額作為非流動資產(chǎn)處置損益，可認(rèn)定為非經(jīng)常性損益。

 

  問題3: 外幣現(xiàn)金流量表折算為本位幣報表時，如何判斷主表和補充資料所采用匯率的合理性？

  專家觀點：《企業(yè)會計準(zhǔn)則第31號——現(xiàn)金流量表》第七條規(guī)定：“ 外幣現(xiàn)金流量以及境外子公司的現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)采用現(xiàn)金流量發(fā)生日的即期匯率或按照系統(tǒng)合理的方法確定的、與現(xiàn)金流量發(fā)生日即期匯率近似的匯率折算。匯率變動對現(xiàn)金的影響額應(yīng)當(dāng)作為調(diào)節(jié)項目，在現(xiàn)金流量表中單獨列報。”

  （一）主表的折算匯率

  由于現(xiàn)金流量表主表中的各流入流出項目都是發(fā)生額概念，因此各現(xiàn)金流入、流出項目采用現(xiàn)金流量發(fā)生日的即期匯率，或按照系統(tǒng)合理方法確定的、與現(xiàn)金流量發(fā)生日即期匯率近似的匯率（通常采用全年平均匯率）折算。

  “現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物期初余額”和“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物項目的期末余額”兩個項目分別按照期初、期末時點的即期匯率折算，以折算后這兩個項目的差額作為折算后現(xiàn)金流量表“現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物凈增加額”項目的列報金額。該金額與各流入、流出項目的折算后凈額之間的差額，通過“匯率變動對現(xiàn)金的影響”項目的調(diào)節(jié)來平衡。

  （二）補充資料（間接法）折算匯率

  由于補充資料與資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表項目之間通常有較為密切的勾稽關(guān)系，可以考慮以下方法：

  1.對于與利潤表及其附注有直接對應(yīng)關(guān)系的間接法項目，如“凈利潤”、“資產(chǎn)減值損失”、“投資收益”等，一般直接按照折算后利潤表上的相應(yīng)金額填列。

  2.“遞延所得稅資產(chǎn)的減少”和“遞延所得稅負(fù)債的增加”項目與“所得稅費用”附注中的“遞延所得稅費用”項目有勾稽關(guān)系，應(yīng)確保在折算后報表中該勾稽關(guān)系仍然成立。

  3.其余與利潤表關(guān)系密切的項目，如“固定資產(chǎn)報廢損失”、“處置非流動資產(chǎn)損失”、“財務(wù)費用”、“固定資產(chǎn)折舊”、“無形資產(chǎn)攤銷”等，也應(yīng)按照與利潤表項目相一致的原則確定折算匯率。

  4.屬于通過資產(chǎn)、負(fù)債的年初和年末余額相減確定的項目，與資產(chǎn)負(fù)債表項目之間的勾稽關(guān)系更為明顯，建議按照折算后資產(chǎn)負(fù)債表上的年初、年末數(shù)為基礎(chǔ)重新計算確定這些項目的金額。

 

  問題4: 2020年，A公司與某客戶簽訂系統(tǒng)集成合同，合同簽訂時客戶需要預(yù)付30%的合同款。合同簽訂完成后，該客戶開具了100萬元的商業(yè)承兌匯票，A公司按照收到的商業(yè)承兌匯票入賬，分別計入應(yīng)收票據(jù)和合同負(fù)債。在編制報表時，應(yīng)收商業(yè)承兌匯票和合同負(fù)債屬于同一客戶、同一合同項下的款項，是否可以同戶合并？如果不同戶合并，應(yīng)收的商業(yè)承兌匯票如何判斷壞賬準(zhǔn)備？

  專家觀點：應(yīng)收商業(yè)承兌匯票和合同負(fù)債雖然屬于同一合同項下形成的資產(chǎn)和負(fù)債，但由于商業(yè)承兌匯票具有可轉(zhuǎn)讓、可貼現(xiàn)等特性，所以A公司無論有沒有對該商業(yè)承兌匯票進行背書轉(zhuǎn)讓或貼現(xiàn)，在編制報表時都不應(yīng)進行同戶合并，資產(chǎn)和負(fù)債不能抵銷。如果已經(jīng)對該商業(yè)承兌匯票進行了背書轉(zhuǎn)讓或貼現(xiàn)，應(yīng)收票據(jù)也不能終止確認(rèn)。

  如果該合同屬于尚未執(zhí)行且雙方可以隨時取消的情況，該商業(yè)承兌匯票與合同負(fù)債相對應(yīng)，業(yè)務(wù)終止時可將該商業(yè)承兌匯票退回給客戶，此時可不對該商業(yè)承兌匯票計提壞賬準(zhǔn)備。如果該合同已開始執(zhí)行或不可隨時取消，則應(yīng)根據(jù)相關(guān)規(guī)定對該項應(yīng)收商業(yè)承兌匯票計提壞賬準(zhǔn)備。

 

  問題5: A公司主營業(yè)務(wù)為城市提供土壤修復(fù)、水環(huán)境（綜合）治理、生態(tài)景觀建設(shè)、生態(tài)化市政建設(shè)、生態(tài)產(chǎn)業(yè)規(guī)劃及產(chǎn)業(yè)導(dǎo)入、生態(tài)金融等產(chǎn)業(yè)鏈整體提供解決方案。主要以PPP模式開展施工總承包；專業(yè)承包等業(yè)務(wù)。一般由當(dāng)?shù)卣?、社會資本方及A公司合資成立SPV公司，由SPV公司作為總包方再與A公司簽訂EPC合同方式開展業(yè)務(wù)。相關(guān)協(xié)議約定如下：

  股東會涉及公司重大事項的約定：注冊資本的變更；公司分立、合并解散；年度預(yù)算、決算方案審批，需要全體股東一致通過。同時政府方股東對涉及社會公共利益或公共安全的事項擁有一票否決權(quán)。各公司董事3-5名，由政府方委派一名，董事會涉及公司重大事項的約定：制定公司的投融資方案；決定公司的管理機構(gòu)和管理制度；制定年度預(yù)算、決算方案；制定利潤分配方案等，需要全體董事同意。同時政府方委派的董事有如下約定：政府方委派的董事對影響公共利益或公共安全的事項(包括但不限于：項目的投資及建設(shè)計劃的制定與實施、項目所需資金的融資計劃的制定與實施、項目的養(yǎng)護及運營維護計劃的制定與實施)享有一票否決權(quán)。

  如上所述，如何判斷對SPV公司進行的投資核算？

  專家觀點：關(guān)于PPP合作模式中涉及的對SPV公司的投資問題，往往比較復(fù)雜，需關(guān)注董事會及股東會的決策機制是否為影響其相關(guān)活動的實質(zhì)性權(quán)利（通常此類項目公司的相關(guān)活動在其設(shè)立時已經(jīng)通過特許經(jīng)營合同等相關(guān)文件予以確定）、投融資方式及決策機制、利潤分配機制、風(fēng)險和責(zé)任的承擔(dān)機制等方方面面情況。此案例SPV公司屬于A公司投資的PPP項目公司，按照合資協(xié)議既定的經(jīng)營方向和方式運營。雖然項目公司的主要權(quán)利、義務(wù)與相關(guān)活動都在成立之初即通過明確的合同條款或安排予以設(shè)定，但董事會對重大經(jīng)營和財務(wù)事項仍然具有實質(zhì)性決策權(quán)利。根據(jù)董事會議事規(guī)則，包括經(jīng)營活動在內(nèi)的重大事項基本上是全體董事一致同意才能通過，同時對于一些涉及公司經(jīng)營且影響公共利益或公共安全的重要事項，政府方委派的董事享有一票否決權(quán)。綜合上述因素判斷，A公司不能控制SPV公司，不納入合并范圍，但能對其產(chǎn)生重大影響，故按照權(quán)益法核算。

 

  問題6: A公司的子公司B新能源公司與其他方共同投資成立C國際貿(mào)易有限公司，B公司認(rèn)繳資金2000萬元，占股30%。章程約定股東按認(rèn)繳出資比例享有公司收益，在2030年7月10日前足額繳納。截止2020年12月31日，C公司的股東尚未實際繳納認(rèn)繳資金。C公司2020年度凈利潤300萬元，B公司按章程約定的持股比例30%確認(rèn)投資收益90萬元。對于未實際繳納出資的長期股權(quán)投資，如何判斷B公司的投資收益？ 

  專家觀點：根據(jù)《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第1號》(2020年11月）的規(guī)定，在認(rèn)繳制下，對于投資的初始確認(rèn)，若合同明確約定認(rèn)繳出資的時間和金額，且投資方按認(rèn)繳比例享有股東權(quán)利，則投資方應(yīng)確認(rèn)一項金融負(fù)債及相應(yīng)的資產(chǎn)。

C公司章程中，對股東出資有明確的出資日期，B公司應(yīng)確認(rèn)長期股權(quán)投資和相應(yīng)的負(fù)債。根據(jù)公司章程規(guī)定，股東按認(rèn)繳出資比例分享公司收益，B公司可以按認(rèn)繳出資比例30%確認(rèn)投資收益。

 

  問題7: 上市公司A，2016年收購B公司形成商譽。B公司的業(yè)務(wù)相對獨立，A公司將B公司作為一個單獨的資產(chǎn)組進行商譽減值測試。2019年，B公司收購C公司（主要經(jīng)營地在國外）再次形成商譽。這兩次收購分別屬于不同的級次，但都屬于B公司的商譽，在A公司合并層面如何考慮其商譽減值測試？

  專家觀點：按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，為了減值測試的目的，企業(yè)合并中取得的商譽應(yīng)當(dāng)于取得日分?jǐn)偟劫徺I方的預(yù)計能從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中受益的每一資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合。準(zhǔn)則要求分?jǐn)偵套u的每一資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，代表企業(yè)基于內(nèi)部管理目的對商譽進行監(jiān)控的最低水平。在一般情況下，企業(yè)合并取得的商譽的初始分?jǐn)倯?yīng)于購買日完成，后續(xù)期間除非發(fā)生了因企業(yè)重組等原因?qū)е聢蟾娼Y(jié)構(gòu)發(fā)生變更，從而影響到已分?jǐn)偵套u的一個或若干個資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合構(gòu)成的，通常不應(yīng)改變其分?jǐn)偨Y(jié)果。

  本例中，商譽減值測試涉及兩個合并層級和兩個不同交易形成的兩項不同商譽，分別為A公司收購B公司交易本身產(chǎn)生的合并商譽1和B公司收購C公司形成的合并商譽2。商譽1和商譽2分別在購買日完成初始分?jǐn)傊?，除非改變了報告結(jié)構(gòu)，從而影響到已分?jǐn)偵套u的一個或者若干個資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合構(gòu)成的，通常不應(yīng)考慮合并不同的商譽，并按所分?jǐn)偟馁Y產(chǎn)組為單位進行減值測試。如因多次合并導(dǎo)致同一資產(chǎn)組被分?jǐn)偭硕囗椛套u，則進行減值測試的賬面價值為該資產(chǎn)組的賬面價值及分?jǐn)偟亩囗椛套u的金額，并與該資產(chǎn)組的可收回金額比較以確定減值金額。

 

  問題8: A公司的主業(yè)為某產(chǎn)品的生產(chǎn)及銷售，其確認(rèn)收入的會計政策為“公司在商品已經(jīng)發(fā)出且得到對方確認(rèn)時確認(rèn)銷售收入。”在2020年末，A公司有部分產(chǎn)品已經(jīng)發(fā)出，一般情況下，國內(nèi)客戶需在產(chǎn)品發(fā)出后3-7天才能收到貨物，但截至2020年12月31日未收到客戶簽字蓋章的收貨確認(rèn)函，而是在2021年1月份才收到第三方物流公司送回的客戶簽字蓋章的收貨確認(rèn)函。A公司認(rèn)為，A公司已與物流公司簽訂了運輸合同，且第三方物流公司在承運貨物后，承擔(dān)貨物的毀損和滅失風(fēng)險，所以A公司確定能夠獲取相關(guān)的經(jīng)濟利益流入，可以視為產(chǎn)品的控制權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移并確認(rèn)銷售收入。對此，如何進行判斷？

  專家觀點：A公司的會計政策明確規(guī)定了確認(rèn)收入的時點為“在商品已經(jīng)發(fā)出且得到對方確認(rèn)時”，在這種情況下，第三方物流公司的承運貨物時點不能代替客戶的確認(rèn)收貨時點。而且，即使第三方物流公司承擔(dān)了貨物的毀損和滅失風(fēng)險，其責(zé)任也不能代替應(yīng)來自客戶的經(jīng)濟利益流入。因此，在這種情況下，A公司不能在2020年末視為商品的控制權(quán)已轉(zhuǎn)移并確認(rèn)銷售收入。

 

  問題9: A公司、B公司和C公司均受甲集團控制。其中，A公司持有B公司35%股權(quán)；C公司為B公司子公司，B公司持有C公司75%股權(quán)。收購前相關(guān)公司股權(quán)結(jié)構(gòu)如下：  

 

   2018年11月5日，A公司與B公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，協(xié)議約定：B公司向A公司轉(zhuǎn)讓其持有的C公司75%股權(quán)。處置日為2018年11月30日，處置完成后C公司納入A公司的合并范圍。上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓價款為人民幣7.5億元，B公司報表層面確認(rèn)了股權(quán)轉(zhuǎn)讓投資收益2億元。

  由于A公司和B公司均受甲集團控制，故本合并屬同一控制下的企業(yè)合并，按照準(zhǔn)則規(guī)定：對于同一控制下的控股合并，在合并當(dāng)期編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)當(dāng)對合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)進行調(diào)整，同時應(yīng)當(dāng)對比較報表的相關(guān)項目進行調(diào)整，視同合并后的報告主體在以前一直存在。A公司要對B公司進行權(quán)益法核算，如何判斷B公司報表層面確認(rèn)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓投資收益？

  專家觀點：A公司單體層面，按照準(zhǔn)則規(guī)定，對長期股權(quán)投資進行權(quán)益法核算時，投資企業(yè)與聯(lián)營企業(yè)之間發(fā)生的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照持股比例計算歸屬于投資企業(yè)的部分，應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資損益?？紤]到上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓系在同一企業(yè)集團內(nèi)進行，假設(shè)不具有商業(yè)實質(zhì)，謹(jǐn)慎起見，A公司應(yīng)按照B公司扣除股權(quán)轉(zhuǎn)讓投資收益2億元的基礎(chǔ)上確認(rèn)投資收益。

  A公司合并層面，按照準(zhǔn)則規(guī)定，投資企業(yè)如對外編制合并財務(wù)報表，應(yīng)在合并財務(wù)報表中對長期股權(quán)投資及包含未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益的資產(chǎn)賬面價值進行調(diào)整，抵銷有關(guān)資產(chǎn)賬面價值中包含的未實現(xiàn)內(nèi)部交易損益，并相應(yīng)調(diào)整對聯(lián)營企業(yè)的長期股權(quán)投資。考慮到上述股權(quán)轉(zhuǎn)讓系在同一企業(yè)集團內(nèi)進行，假設(shè)不具有商業(yè)實質(zhì)，由于B公司確認(rèn)處置股權(quán)的投資收益全部源于A公司自身支付給B公司的股權(quán)收購款，謹(jǐn)慎起見，A公司在增加長期股權(quán)投資賬面價值的同時確認(rèn)為資本公積。

 同一企業(yè)集團內(nèi)進行的交易，并不表示一定不具有商業(yè)實質(zhì)。實務(wù)中應(yīng)從交易的必要性和價格的公允性等方面進行判斷。

 

  問題10: K公司是一家藥品生產(chǎn)企業(yè)，為提升研發(fā)能力，擬向同受大股東控制的其他兩家公司R1及R2收購其研發(fā)業(yè)務(wù)（因兩公司尚存在其他類型業(yè)務(wù)，無法收購股權(quán)），包括相應(yīng)專利、研發(fā)合同、研發(fā)團隊、研發(fā)涉及的資產(chǎn)負(fù)債等。但因R1及R2項目處于在研發(fā)過程中，未形成相應(yīng)營業(yè)收入。由于此次收購標(biāo)的包括研發(fā)團隊及相應(yīng)的專利、資產(chǎn)、負(fù)債等，且尚未產(chǎn)生營業(yè)收入，如何判斷在此情況下是否購成業(yè)務(wù)合并？

  專家觀點：根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第13號》，此次收購研發(fā)團隊及相應(yīng)的多項專利、資產(chǎn)、負(fù)債，但所取得總資產(chǎn)的公允價值并未實質(zhì)上全部集中于單項可辨認(rèn)資產(chǎn)或一組類似可辨認(rèn)資產(chǎn)，不適用集中度測試。構(gòu)成業(yè)務(wù)需考慮：合并方在合并中取得的組合應(yīng)當(dāng)至少同時具有一項投入和一項實質(zhì)性加工處理過程，且二者相結(jié)合對生產(chǎn)能力有顯著貢獻，該組合才構(gòu)成業(yè)務(wù)。合并方在合并中取得的組合是否有實際產(chǎn)出并不是判斷其構(gòu)成業(yè)務(wù)的必要條件。

  因標(biāo)的組合在合并日無產(chǎn)出，應(yīng)當(dāng)同時滿足下列條件的加工處理過程才能判斷為是實質(zhì)性的：（1）該加工處理過程對投入轉(zhuǎn)化為產(chǎn)出至關(guān)重要；（2）具備執(zhí)行該過程所需技能、知識或經(jīng)驗的有組織的員工，且具備必要的材料、權(quán)利、其他經(jīng)濟資源等投入，例如技術(shù)、研究和開發(fā)項目、房地產(chǎn)或礦區(qū)權(quán)益等。在判斷組合是否構(gòu)成業(yè)務(wù)時，應(yīng)當(dāng)從市場參與者角度考慮，可以將其作為業(yè)務(wù)進行管理和經(jīng)營，而不是根據(jù)合并方的管理意圖或被合并方的經(jīng)營歷史來判斷。

  那么，根據(jù)本次收購，目前擬收購標(biāo)的在研項目過程對投入轉(zhuǎn)化為產(chǎn)出至關(guān)重要，因其收購了完整的研發(fā)團隊，具備執(zhí)行該過程所需技能、知識或經(jīng)驗的有組織的員工；同時收購了研發(fā)相應(yīng)的專利、資產(chǎn)（設(shè)備），具備必要的材料、權(quán)利等，應(yīng)當(dāng)判斷構(gòu)成了業(yè)務(wù)。而此項收購于受同一控制企業(yè)之間完成，雖然為保證價格公允，K公司及R1、R2公司仍擬對標(biāo)的進行評估后根據(jù)評估價值做為對價，但仍應(yīng)做為同一控制下業(yè)務(wù)合并進行處理，即在K公司層面，直接以經(jīng)審計賬面價值，視同期初已經(jīng)取得此部分業(yè)務(wù)，將標(biāo)的資產(chǎn)負(fù)債分別入賬，標(biāo)的凈資產(chǎn)與支付對價的差額沖減K公司資本公積。

  綜上所述，本次收購標(biāo)的沒有產(chǎn)生營業(yè)收入但仍構(gòu)成業(yè)務(wù)，應(yīng)按照同一控制下業(yè)務(wù)合并進行處理。

 

  問題11:如何判斷合同資產(chǎn)中核算的與關(guān)聯(lián)方相關(guān)的合同資產(chǎn)是否需要作為關(guān)聯(lián)方資金占用披露?

   專家觀點：如果交易具有商業(yè)實質(zhì)，且合同條款公允，合同資產(chǎn)核算企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品，有權(quán)收取對價，此時企業(yè)尚未取得“無條件收款權(quán)”。根據(jù)證監(jiān)會和國務(wù)院國資委印發(fā)的《關(guān)于規(guī)范上市公司與關(guān)聯(lián)方資金往來及上市公司對外擔(dān)保若干問題的通知》(證監(jiān)發(fā)〔2003〕56號，根據(jù)證監(jiān)會公告〔2017〕16號修改)，合同資產(chǎn)中核算的與關(guān)聯(lián)方相關(guān)合同資產(chǎn)，因企業(yè)尚未取得“無條件收款權(quán)”，不屬于控股股東及其他關(guān)聯(lián)方與上市公司發(fā)生的經(jīng)營性資金往來，不需要作為關(guān)聯(lián)方資金占用披露。

 

  問題12: 在處理銀行函證時，對于被審計單位提供信息顯示其與銀行業(yè)金融機構(gòu)之間沒有此等交易或余額，注冊會計師在標(biāo)準(zhǔn)函證格式項目采用“劃線”或填寫“無”的責(zé)任是否相同？

  專家觀點：根據(jù)財政部和銀保監(jiān)會《關(guān)于進一步規(guī)范銀行函證及回函工作的通知》（財會〔2020〕12號）以及《銀行函證及回函工作操作指引》（財辦會〔2020〕21號）的規(guī)定，注冊會計師可根據(jù)被審計單位的具體情況以及審計的需要，確定詢證函所列第1-14項及附表中需要函證的項目，對于注冊會計師確定無需函證的項目或具體欄位，應(yīng)當(dāng)將該項目或具體欄位的表格用斜線劃掉。根據(jù)《銀行函證及回函工作操作指引》的要求，對于注冊會計師用斜線劃掉的項目或欄位，銀行業(yè)金融機構(gòu)無需核實相關(guān)信息且不需要反饋。如果被審計單位的文件記錄或管理層提供的信息中顯示其與銀行業(yè)金融機構(gòu)之間沒有此等交易或余額，但注冊會計師認(rèn)為需要就此獲得銀行確認(rèn)時，注冊會計師應(yīng)在每個對應(yīng)欄目填寫“無”，不能劃線或留白。因此，“劃線”和填寫“無”兩種責(zé)任并不相同。

 

   問題13: 無法表示意見的審計報告，是否可以在審計報告中增加以“與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性”為標(biāo)題的單獨部分？

  專家觀點：《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1502號——在審計報告中發(fā)表非無保留意見》應(yīng)用指南第26條，在審計報告形成無法表示意見的基礎(chǔ)部分提供注冊會計師無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的原因，為使用者理解為什么注冊會計師對財務(wù)報表發(fā)表無法表示意見提供了幫助，也可以進一步防止對財務(wù)報表的不恰當(dāng)信賴。然而，除導(dǎo)致發(fā)表無法表示意見的事項外，溝通任何其他關(guān)鍵審計事項，可能會暗示財務(wù)報表整體在這些事項方面比實際情況更為可信，也可能與對財務(wù)報表整體發(fā)表無法表示意見不一致。因此，當(dāng)注冊會計師對財務(wù)報表發(fā)表無法表示意見時，禁止在審計報告中包含關(guān)鍵審計事項部分或其他信息部分。與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性事項，就其性質(zhì)而言屬于關(guān)鍵審計事項。因此，無法表示意見的審計報告，不能在審計報告中增加“與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性”段落。

 

  問題14:是否所有主板上市公司均需要出具內(nèi)控審計報告？

  專家觀點：根據(jù)上交所《上市公司定期報告工作備忘錄第一號 年度內(nèi)部控制信息的編制、審議和披露》（2015年12月修訂）、深交所《主板信息披露業(yè)務(wù)備忘錄第1 號 —定期報告披露相關(guān)事宜》（2016 年12 月30 日修訂）規(guī)定，上市公司應(yīng)當(dāng)在披露年度報告的同時，披露董事會對公司內(nèi)部控制的自我評價報告（以下簡稱“內(nèi)控評價報告”）以及注冊會計師出具的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計報告（以下簡稱“內(nèi)控審計報告”），但公司有下列情形之一的除外：

  1.上市公司（上交所）\主板上市公司（深交所）因進行破產(chǎn)重整、借殼上市或重大資產(chǎn)重組，無法按照規(guī)定時間建立健全內(nèi)控體系的，原則上應(yīng)當(dāng)在相關(guān)交易完成后的下一個會計年度年報披露的同時，披露內(nèi)控評價報告和內(nèi)控審計報告。

  2.新上市的上市公司（上交所）\主板上市公司（深交所）應(yīng)當(dāng)于上市當(dāng)年開始建設(shè)內(nèi)控體系，并在上市的下一年度年報披露的同時，披露內(nèi)控評價報告和內(nèi)控審計報告。

  根據(jù)證監(jiān)會關(guān)于《上市公司實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系監(jiān)管問題解答（2011 年第1期，總第1期）》問題四，上市公司在報告年度發(fā)生并購交易的，可豁免本年度對被并購企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性的評價。應(yīng)對評價范圍做出說明，披露評價范圍不包括被并購企業(yè)。如果并購交易導(dǎo)致公司財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)生重大變化的，需同時予以說明。

 

  問題15: 深交所上市的中小板每兩年出具一次內(nèi)部控制鑒證報告，2021年2月5日，證監(jiān)會正式批復(fù)深交所主板與中小板合并，合并后對原中小板上市公司內(nèi)控實施如何規(guī)定？

  專家觀點：根據(jù)《關(guān)于深交所主板與中小板合并后原中小板上市公司實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》財會〔2021〕3號規(guī)定，為穩(wěn)步推進資本市場有效實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，深交所主板與中小板合并后，原中小板上市公司應(yīng)全面實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系。原中小板上市公司應(yīng)當(dāng)于2022年1月1日起全面實施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，并在披露2022年公司年報的同時，披露公司內(nèi)部控制評價報告以及財務(wù)報告內(nèi)部控制審計報告。自通知發(fā)布之日起至2021年12月31日為過渡期。過渡期內(nèi)原中小板上市公司應(yīng)當(dāng)按照深交所的有關(guān)規(guī)定，披露內(nèi)部控制相關(guān)的信息。鼓勵原中小板上市公司在自愿的基礎(chǔ)上提前執(zhí)行企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的披露要求。

 

  問題16: 在對A公司年報審計過程中，發(fā)現(xiàn)其在銷售費用中，存在大量支付咨詢費發(fā)票的情形，審計如何認(rèn)定這些費用，這些費用是否能在稅前扣除？

  專家觀點：建議會計師應(yīng)加強對公司所處行業(yè)慣例的了解，基于行業(yè)背景，并從內(nèi)控入手，了解公司管理層對于交易經(jīng)濟實質(zhì)的判斷、對于交易流程控制等內(nèi)部控制文件，判斷公司是否存在重大錯報風(fēng)險：

  1.了解公司所處行業(yè)企業(yè)銷售活動的行業(yè)特點，在企業(yè)開展銷售活動中，何種咨詢服務(wù)是企業(yè)銷售活動中所必需的或日常需要的？相關(guān)咨詢服務(wù)的供應(yīng)商是否存在資質(zhì)能力方面的要求？如有咨詢服務(wù)慣例，咨詢服務(wù)的主要內(nèi)容和形式是什么？咨詢費的收費方式和比例是什么？咨詢費在企業(yè)銷售費用、收入中的占比的合理范圍是什么？

  2.基于對行業(yè)特點的了解，就公司發(fā)生的咨詢費所對應(yīng)的咨詢服務(wù)的商業(yè)目的和商業(yè)邏輯、交易的必要性和合理性、內(nèi)部服務(wù)采購決策審批程序等問題訪談客戶。

  3.檢查相關(guān)咨詢費發(fā)票對應(yīng)的咨詢服務(wù)采購合同、所取得的咨詢服務(wù)工作成果，關(guān)注這些咨詢服務(wù)是否確實為公司所需要，以及這些服務(wù)的市場價格與實際收費金額之間是否存在重大差異，服務(wù)采購相關(guān)決策審批程序是否規(guī)范到位。

  4.執(zhí)行分析性程序，關(guān)注咨詢費在銷售費用、收入中的占比及其波動是否符合行業(yè)慣例，是否合理。

  5.關(guān)注公司與提供服務(wù)的供應(yīng)商之間是否存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，是否存在明顯的利益輸送或其他利益安排。

  如果無法核實這些咨詢費發(fā)票背后的經(jīng)濟交易實質(zhì)，應(yīng)作為審計范圍受限，根據(jù)其影響程度，考慮對審計意見的潛在影響。另外，如果發(fā)票的形式與經(jīng)濟實質(zhì)不符，雖然取得了發(fā)票，但如果據(jù)此入賬并進行稅務(wù)處理，仍不可避免存在稅務(wù)風(fēng)險。對此問題，建議項目組提示被審計單位管理層向稅務(wù)專業(yè)人士咨詢。

  總體而言，本案例實質(zhì)上是一個審計取證和風(fēng)險控制問題。對于審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性，項目組應(yīng)當(dāng)結(jié)合本案例的具體情況予以綜合分析判斷，注意不同證據(jù)事項之間是否存在矛盾。