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近些年來(lái)中國(guó)“走出去”的企業(yè)越來(lái)越多，境外越來(lái)越多的國(guó)家為了吸引外商投資，特別是吸引中國(guó)企業(yè)在當(dāng)?shù)氐耐顿Y經(jīng)營(yíng)，制定了很多的稅收優(yōu)惠政策和相關(guān)規(guī)定。這些特定的稅收優(yōu)惠包括有：一是特定地區(qū)的稅收優(yōu)惠，如在特定的經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)，或者是一些偏遠(yuǎn)待開發(fā)的地區(qū)給與特殊的稅收優(yōu)惠；二是產(chǎn)業(yè)導(dǎo)向的稅收優(yōu)惠，如對(duì)大型基礎(chǔ)設(shè)施的建設(shè)，像電站，公路，橋梁，機(jī)場(chǎng)等給與特殊的稅收優(yōu)惠；三是對(duì)吸引資金，引進(jìn)技術(shù)給與的特殊稅務(wù)優(yōu)惠。如對(duì)大額的融資項(xiàng)目，特別是國(guó)際金融機(jī)構(gòu)的優(yōu)惠利率貸款項(xiàng)目，（如亞投行，絲路基金貸款項(xiàng)目），或引進(jìn)東道國(guó)沒(méi)有的先進(jìn)技術(shù)；四是對(duì)促進(jìn)社會(huì)發(fā)展給與特殊的稅收優(yōu)惠，如創(chuàng)造一定數(shù)量當(dāng)?shù)貑T工工作的機(jī)會(huì)。

 

例如：巴基斯坦政府對(duì)中巴經(jīng)濟(jì)走廊進(jìn)行稅收減免，包括對(duì)在該走廊的相關(guān)中資企業(yè)承建方和項(xiàng)目減免進(jìn)口設(shè)備、材料、工程零配件的關(guān)稅，對(duì)相關(guān)預(yù)扣稅進(jìn)行減免等。

 

又如：老撾萬(wàn)象塞色塔綜合開發(fā)區(qū)是中老兩國(guó)國(guó)家級(jí)的合作特區(qū)，該開發(fā)區(qū)給與了特殊的稅收優(yōu)惠：在開發(fā)區(qū)外的利潤(rùn)稅是24%，但在開發(fā)區(qū)內(nèi)生產(chǎn)類的企業(yè)，免5-10年的利潤(rùn)稅。免稅期滿后按8%繳納。開發(fā)區(qū)內(nèi)的商貿(mào)類和服務(wù)類的企業(yè)，免交2年利潤(rùn)稅。在開發(fā)區(qū)外的進(jìn)口關(guān)稅稅率在5%-40%，但進(jìn)口到開發(fā)區(qū)內(nèi)的商品免交關(guān)稅，開發(fā)區(qū)的產(chǎn)品出口也是免繳關(guān)稅。在開發(fā)區(qū)外的增值稅稅率是10%，但在開發(fā)區(qū)內(nèi)生產(chǎn)和銷售的產(chǎn)品，免交增值稅。在開發(fā)區(qū)外，個(gè)人所得稅稅率是0%-24%，但在開發(fā)區(qū)內(nèi)的個(gè)人所得稅率是0%-5%。

 

如何能夠充分享受上述東道國(guó)的稅收優(yōu)惠政策，進(jìn)一步還能夠長(zhǎng)期有效的保證這種稅收優(yōu)惠的兌現(xiàn)，就是中國(guó)“走出去”企業(yè)需要力爭(zhēng)跟進(jìn)和落實(shí)的重要事項(xiàng)，特別是在初期投資意向談判和簽約的博弈階段。理論上說(shuō)，上述的稅收優(yōu)惠一般都在東道國(guó)的相關(guān)稅法規(guī)定中有所發(fā)布，只要外資企業(yè)符合稅法規(guī)定的條件，都是有權(quán)力享受的。但是，實(shí)際情況卻比較復(fù)雜和多變，尤其是在一些發(fā)展中國(guó)家。我們從以往的實(shí)際的案例中也看到，很多中國(guó)“走出去”企業(yè)在享受東道國(guó)的稅收優(yōu)惠上，走過(guò)彎路，受過(guò)損失，筆者根據(jù)以往多年實(shí)際的經(jīng)驗(yàn)，提出如下的提示和建議，以供參考。

 

很多境外項(xiàng)目，中資企業(yè)是跟東道國(guó)的相關(guān)政府部門或國(guó)有企業(yè)談簽合同，如與當(dāng)?shù)氐哪茉床?，水電局和交通公司簽訂合同，在合同中約定相應(yīng)的稅務(wù)優(yōu)惠。中資企業(yè)往往自我認(rèn)定，該相關(guān)國(guó)家政府部門或國(guó)有企業(yè)應(yīng)該能夠信守合同約定，且也應(yīng)該是能得到該國(guó)的財(cái)稅部門的認(rèn)可。因?yàn)楹贤话愣际浅土讼嚓P(guān)的財(cái)政部（及稅政司），甚者在簽約儀式上還有該國(guó)相關(guān)高級(jí)別的領(lǐng)導(dǎo)見(jiàn)證簽約和有相關(guān)媒體的實(shí)時(shí)報(bào)道。由此，中資企業(yè)就自然的認(rèn)定所簽合同的稅務(wù)優(yōu)惠條款有合法性和有效性。但從法律效力上來(lái)看，國(guó)家稅法是由特定的國(guó)家機(jī)構(gòu)（如國(guó)會(huì)或財(cái)政部等部門）來(lái)制定，是公法，中資企業(yè)與相關(guān)部門或國(guó)有企業(yè)的民事合同，是私法。二者有沖突時(shí)，后者不能與前者相悖，公法效力要高于私法的效力。也就是說(shuō)，東道國(guó)的稅法制定和執(zhí)行部門，可以否定或不予認(rèn)可所簽民事合同中的稅收優(yōu)惠條款。由于相應(yīng)的具體稅務(wù)優(yōu)惠規(guī)定，大多是東道國(guó)的財(cái)政部（及稅征司）來(lái)制定和解釋，有些重大的稅收優(yōu)惠規(guī)定，從東道國(guó)的正式的立法的程序來(lái)看，還應(yīng)該上升到的該國(guó)的國(guó)會(huì)或者議會(huì)通過(guò)，或是經(jīng)過(guò)該國(guó)的最高法院審核批準(zhǔn)，才能真正具有最高的完全法律效力。尤其是在那些政局不穩(wěn)定，黨派紛爭(zhēng)，立法，司法，執(zhí)法相對(duì)分離，稅制不健全的發(fā)展中國(guó)家，獲得最高法律程序上（國(guó)會(huì)或議會(huì)）稅收優(yōu)惠審核批準(zhǔn)，才能最大可能保障稅收優(yōu)惠的確定性。而具體執(zhí)行和落實(shí)相關(guān)稅收優(yōu)惠規(guī)定的一般是該東道國(guó)的基層稅務(wù)征管部門，基層的稅務(wù)征管人員，往往只認(rèn)定其上級(jí)主管機(jī)關(guān)如財(cái)政部（及稅政司）的免稅函或相關(guān)稅收優(yōu)惠的正式批文，根本不會(huì)理會(huì)相關(guān)行業(yè)管理職能的政府部門或國(guó)有企業(yè)，中資企業(yè)與相關(guān)政府部門和國(guó)有企業(yè)合同中雖然約定了稅務(wù)優(yōu)惠條款，該國(guó)的基層稅務(wù)征管人員往往忽視和不予認(rèn)可。尤其是近些年來(lái)，很多發(fā)展中國(guó)家經(jīng)濟(jì)困難，國(guó)家信用透支，大都加強(qiáng)對(duì)外國(guó)企業(yè)的稅收征管，中資企業(yè)，往往是他們的重要稅源，也是稽查補(bǔ)稅的重點(diǎn)。對(duì)中資企業(yè)簽約的稅收優(yōu)惠，不理不認(rèn)，追征補(bǔ)交，屢見(jiàn)不鮮。因此，中資企業(yè)（一般是乙方承建方）在與東道國(guó)相關(guān)政府部門或國(guó)有企業(yè)（一般是甲方業(yè)主）談簽合同時(shí)，應(yīng)該在合同中明確約定；甲方（業(yè)主）有義務(wù)幫助乙方（中資企業(yè)）向政府相關(guān)部門（如財(cái)政部及稅政司）申請(qǐng)，在一定期限內(nèi)獲取到合同約定的稅收優(yōu)惠批文，這樣才能最大限度的保障所簽訂的稅務(wù)優(yōu)惠條款隨后得以落實(shí)。合同談簽后，中資企業(yè)還要及時(shí)跟進(jìn)，催促或迫使業(yè)主積極推進(jìn)，履行合同義務(wù)，進(jìn)一步與東道國(guó)的財(cái)政部（及稅政司），甚至與該東道國(guó)的國(guó)會(huì)（或議會(huì)）溝通協(xié)調(diào)，及時(shí)獲取免稅函或免稅的總理令，甚者國(guó)會(huì)批準(zhǔn)通過(guò)的免稅議案。

 

案例1：某中資企業(yè)到東南亞某國(guó)承建水電站項(xiàng)目，當(dāng)時(shí)與該國(guó)水電局（業(yè)主）簽約達(dá)成了免稅條款，該中資企業(yè)主觀認(rèn)為有合同在手，免稅無(wú)憂，也沒(méi)再及時(shí)去力爭(zhēng)獲得該國(guó)財(cái)政部的免稅函。幾年過(guò)去，該國(guó)財(cái)政緊張，國(guó)家信用危機(jī)，便以整頓稅收秩序，加強(qiáng)征管為由，對(duì)所有外資（當(dāng)然中資企業(yè)是重點(diǎn)）進(jìn)行稽查補(bǔ)稅。該國(guó)基層稅務(wù)稽查人員認(rèn)定，雖有合同免稅條款，但是沒(méi)有財(cái)政部的免稅函，仍然程序不符，效力不夠。即便是該中資企業(yè)要求馬上補(bǔ)辦免稅函，該稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定，為時(shí)已晚，要對(duì)前年度追溯補(bǔ)稅。該企業(yè)多次與稅務(wù)機(jī)關(guān)交涉無(wú)果，該合同的免稅條款，終成一紙空文。

案例2：更有甚者，某中資企業(yè)在西非某國(guó)家承建一個(gè)大型污水處理項(xiàng)目，當(dāng)時(shí)的執(zhí)政政府認(rèn)為該項(xiàng)目關(guān)乎民生，給予了免稅函。幾年后大選，該國(guó)總統(tǒng)下臺(tái)，反對(duì)黨上臺(tái)，對(duì)前任政府所給與的稅收優(yōu)惠全部予以否定，該中資企業(yè)后悔當(dāng)初沒(méi)有強(qiáng)力堅(jiān)持走完該國(guó)的最高立法程序，即要求該國(guó)議會(huì)通過(guò)該項(xiàng)目的免稅法案，以保障未來(lái)政府換屆帶來(lái)的不確定性。

 

中資“走出去”企業(yè)跟業(yè)主談判初期，就稅收優(yōu)惠條款的闡述要非常專業(yè)和具體。中資企業(yè)認(rèn)為：為了得到最寬泛的稅收優(yōu)惠權(quán)益，其表述往往就是一句簡(jiǎn)語(yǔ)：即與項(xiàng)目相關(guān)的稅收全部免稅。但這種表述卻又很大的局限性，往往在后期項(xiàng)目實(shí)施階段，有可能涉及到具體適用稅種專業(yè)界定和區(qū)分理解，特別是與該國(guó)基層稅務(wù)機(jī)關(guān)一旦產(chǎn)生理解的爭(zhēng)議，耗時(shí)耗力，無(wú)法落實(shí)。在此筆者建議：最好是要參照中國(guó)與該國(guó)雙邊稅收協(xié)定及該國(guó)現(xiàn)行稅法規(guī)定相關(guān)稅種表述，既要寬泛，也要具體，將所有現(xiàn)行東道國(guó)的相關(guān)具體稅種都應(yīng)一一例舉出來(lái)，但不限定。特別是要提醒是，因中資企業(yè)的項(xiàng)目時(shí)間往往比較長(zhǎng)，東道國(guó)的稅制和征稅方式很有可能在今后有所變動(dòng)，因此。在合同中要有預(yù)判，留有余地，將東道國(guó)現(xiàn)有稅種和征收方式的做一個(gè)定性的歸類預(yù)設(shè)就很有必要，即便以后東道國(guó)稅制或征稅方式有變，還可以保障相同屬性和實(shí)質(zhì)類似稅種仍然可以延續(xù)享受以前簽約時(shí)的優(yōu)惠待遇。特別是近些年來(lái)，很多發(fā)展中國(guó)家進(jìn)行稅制改革，加強(qiáng)了稅收的征管是一個(gè)大趨勢(shì)，如對(duì)流轉(zhuǎn)稅（增值稅）的新增或擴(kuò)大范圍，對(duì)支付環(huán)節(jié)源泉扣繳的加強(qiáng)，如對(duì)預(yù)扣稅稅率的提高，預(yù)判和預(yù)留稅收變化的保障條款就越顯必須和重要。

 

案例3：2018年下半年阿聯(lián)酋開始稅改，原來(lái)沒(méi)有增值稅，在2019年1月1日開征增增值，稅率為5%，由業(yè)主支付工程款項(xiàng)時(shí)，直接代扣代繳。某個(gè)中資施工企業(yè)和該國(guó)的業(yè)主當(dāng)時(shí)簽訂合同時(shí)，因當(dāng)時(shí)卡塔爾并沒(méi)有增值稅，自然就認(rèn)為是沒(méi)有增值稅稅負(fù)，也沒(méi)有對(duì)未來(lái)新開稅種進(jìn)行預(yù)判和預(yù)留約定，但是卡塔爾新增增值稅后，該業(yè)主認(rèn)為這是國(guó)家稅制進(jìn)行了改革，業(yè)主也無(wú)法預(yù)測(cè)，因該新增加的增值稅在原合同沒(méi)有預(yù)先約定，甲方（業(yè)主）根本就不愿調(diào)價(jià)或補(bǔ)償乙方（中資企業(yè)）相關(guān)稅負(fù)。最后，該中資企業(yè)與業(yè)主幾經(jīng)協(xié)商無(wú)果，不得不背負(fù)這個(gè)新增稅種的沉重稅負(fù)，且直接影響了該企業(yè)的經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流。

 

由此，筆者特別提示：中資企業(yè)在簽訂合同相關(guān)稅務(wù)條款時(shí)，要有預(yù)設(shè)的保留條款，如中資企業(yè)與越南業(yè)主合同的參考表述為；與甲方（越南業(yè)主）就本合同適用于越南財(cái)政部、其行政區(qū)或地方當(dāng)局對(duì)本合同所述的承建項(xiàng)目涉及到征收的所有稅收，不論其征收方式，將給與免稅。本合同適用的越南現(xiàn)行稅種是：利潤(rùn)稅，利潤(rùn)匯出稅，增值稅，關(guān)稅，個(gè)人所得稅。本合同也適用于本合同簽訂之日后越南政府征收的屬于增加或者代替現(xiàn)行稅種的相同或者實(shí)質(zhì)相似的稅收。甲方（越南業(yè)主）應(yīng)將越南稅法所作出的重要變動(dòng)及時(shí)通知乙方（中資企業(yè)）。

 

筆者就以往的國(guó)別經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，中資“走出去”企業(yè)就企業(yè)所得稅，利潤(rùn)匯出境外環(huán)節(jié)的預(yù)提所得稅，進(jìn)口環(huán)節(jié)的關(guān)稅及增值稅。還有一些地方政府級(jí)別的稅費(fèi)，有可能與業(yè)主和該國(guó)相關(guān)政府部門力爭(zhēng)獲得稅收優(yōu)惠待遇（或免稅）。但是增值稅比較特殊，在實(shí)際征管操中，很難落實(shí)減免稅待遇，這是增值額的特殊稅制原理而導(dǎo)致的，增值稅一般是銷項(xiàng)減去進(jìn)項(xiàng)的抵扣鏈，就增值額征稅，一般在支付或采購(gòu)環(huán)節(jié)進(jìn)行源泉代扣代繳。所以要免稅，就要涉及進(jìn)項(xiàng)和銷項(xiàng)的全流程免稅或進(jìn)項(xiàng)留底的徹底退稅。一般來(lái)說(shuō)呢，銷項(xiàng)免稅，容易做到，因?yàn)檫@個(gè)銷項(xiàng)代扣代繳人比較少，主要是業(yè)主，有相關(guān)合同約定或免稅函，業(yè)主是愿意配合的。但是進(jìn)項(xiàng)代扣代繳人就比較多，比如東道國(guó)當(dāng)?shù)氐脑牧?，輔料，配件的采購(gòu)，還有當(dāng)?shù)毓?yīng)商，分包商，服務(wù)商比較多，很難去要求每個(gè)進(jìn)項(xiàng)代扣代繳人進(jìn)行免費(fèi)的處理，中資企業(yè)實(shí)際情況往往是，銷項(xiàng)免稅，進(jìn)項(xiàng)難免，逐年形成了一個(gè)很大的留底的進(jìn)項(xiàng)稅金，要在當(dāng)?shù)囟悇?wù)局申請(qǐng)辦理累計(jì)留底進(jìn)項(xiàng)稅金的退稅，就要經(jīng)受專項(xiàng)增值稅審計(jì)，稽查，退稅程序復(fù)雜，時(shí)間冗長(zhǎng)。往往最終成為中資企業(yè)的沉沒(méi)成本。筆者在此建議：增值稅是價(jià)外稅，只要中資企業(yè)外賬管理得當(dāng)，預(yù)算準(zhǔn)確，成本清楚，可以直接與業(yè)主在報(bào)價(jià)中將增值稅稅負(fù)一并估算考慮。不必強(qiáng)力要求免稅，最后卻很難落實(shí)。

個(gè)人所得稅的申請(qǐng)減免也比較難。一般來(lái)說(shuō)，個(gè)人所得稅是地方稅，是屬于東道國(guó)省級(jí)（邦或州），甚至各個(gè)郡（縣）制定個(gè)稅規(guī)定和具體征管（管轄）的。東道國(guó)中央（聯(lián)邦）級(jí)別不能管轄，也很難協(xié)調(diào)地方稅局的具體征管。這在政府分級(jí)預(yù)算管理，地方政府相對(duì)獨(dú)立的國(guó)家尤其明顯。因?yàn)閭€(gè)人所得稅是地方政府的一項(xiàng)主要稅收來(lái)源，地方政府一般不愿做特殊的稅務(wù)優(yōu)惠減免。特別是很多“走出去”企業(yè)在東道國(guó)設(shè)立的機(jī)構(gòu)往往在其首都或者發(fā)達(dá)城市，而“走出去”項(xiàng)目的大量外派中方員工往往常駐在施工地，即在偏遠(yuǎn)落后地區(qū)。其施工地往往與機(jī)構(gòu)的稅務(wù)注冊(cè)地（設(shè)立地）不在一個(gè)地方，這種稅務(wù)注冊(cè)地與征管地不一致，對(duì)“走出去”企業(yè)的現(xiàn)實(shí)困難就是，中方外派員工想集中統(tǒng)一在注冊(cè)地申報(bào)繳納，甚至想申請(qǐng)減免，但是施工地的地方稅務(wù)機(jī)關(guān)往往有權(quán)征稅，稅源很少，根本不會(huì)理會(huì)注冊(cè)地的稅務(wù)機(jī)關(guān)。就客觀上造成了個(gè)人所得稅申請(qǐng)減免的困難。另外，個(gè)人所得稅有明顯的地方社會(huì)人員就業(yè)政策導(dǎo)向，東道國(guó)希望中國(guó)的公司和一些大型項(xiàng)目，要盡可能的雇用當(dāng)?shù)赜霉?，而不是大量的外派中方員工，而且東道國(guó)一般還會(huì)在外國(guó)一般工作人員的工作簽，用工名額上有特殊的限制。由于這種稅收政策的導(dǎo)向，也是“走出去”企業(yè)很難申請(qǐng)到中方外派員工個(gè)稅減免的一個(gè)原因。筆者建議：“走出去”企業(yè)可以申請(qǐng)一些高級(jí)技師人員（專家）或高層管理人員個(gè)人所得稅的優(yōu)惠或減免，對(duì)大量的外派中方一般工作人員不必強(qiáng)求稅收優(yōu)惠或減免。

 

中資“走出去”企業(yè)在申請(qǐng)東道國(guó)的稅收優(yōu)惠時(shí)，如果是承建一個(gè)大型的整體項(xiàng)目，如開發(fā)一個(gè)特殊經(jīng)濟(jì)園區(qū)或一個(gè)資源礦區(qū)，整個(gè)項(xiàng)目將會(huì)涉及到很多上下游的參建單位，在與當(dāng)?shù)卣暾?qǐng)稅收優(yōu)惠時(shí)，不僅要力爭(zhēng)本企業(yè)（總承包方）的稅收優(yōu)惠，更要力爭(zhēng)對(duì)整個(gè)項(xiàng)目的稅收優(yōu)惠，也就是說(shuō)，要把與本企業(yè)相關(guān)的上下游相關(guān)的供應(yīng)商，分包商的稅收優(yōu)惠都要包括進(jìn)去。因?yàn)?，若是上下游相關(guān)企業(yè)不能享受到相關(guān)的稅收優(yōu)惠，相關(guān)稅負(fù)依然還是要以合同含稅價(jià)的方式轉(zhuǎn)嫁給總承包方，總承包方的總體稅負(fù)最終還是降低不下來(lái)。在此筆者建議：在這種情況下，中資企業(yè)要以不可分割的一個(gè)整體項(xiàng)目申請(qǐng)最優(yōu)的稅收優(yōu)惠（包括免稅），而不是僅僅申請(qǐng)本企業(yè)（總承包方）的稅收優(yōu)惠，特別是當(dāng)總承包商將來(lái)需要轉(zhuǎn)讓股權(quán)給第三方或準(zhǔn)備退出該項(xiàng)目時(shí)，原先與相關(guān)政府部門或業(yè)主談定的稅收優(yōu)惠或免稅批文才能得到最大限度的保障和承繼。

 

案例4：某中資企業(yè)在西非某國(guó)總承包開發(fā)一個(gè)礦區(qū)。獲得了本企業(yè)的特殊免稅20年，而且還是該國(guó)議會(huì)以法案形式特別審核通過(guò)的。但是由于后來(lái)情況有變，該中資企業(yè)準(zhǔn)備轉(zhuǎn)讓該國(guó)的采礦權(quán)和相關(guān)的股權(quán)給中國(guó)第三方企業(yè)，同時(shí)也相應(yīng)的簽約了很多的中國(guó)分包商和當(dāng)?shù)氐墓?yīng)商。此時(shí)就涉及到其特批的稅收優(yōu)惠是否可以自然承繼？即該國(guó)議會(huì)法案通過(guò)的免稅待遇是否可以讓其未來(lái)的股權(quán)受讓方（新的第三方中資企業(yè)）直接享受？可以直接讓其簽約的上下游分包商，供應(yīng)商同樣享受？就此免稅待遇問(wèn)題，該中資企業(yè)與相關(guān)的政府部門多次協(xié)商溝通，最終的答復(fù)是不可以。因?yàn)楫?dāng)時(shí)該中資企業(yè)申請(qǐng)稅收優(yōu)惠時(shí)，只是就以本企業(yè)名義申請(qǐng)的，國(guó)會(huì)的批復(fù)也是只給了該一家總承包方的中資企業(yè)，若干年后，時(shí)過(guò)境遷，該國(guó)的邦礦的條件已經(jīng)改善，采礦權(quán)的門檻已經(jīng)提高，且是該國(guó)主要稅收來(lái)源，再加上是原議會(huì)批準(zhǔn)通過(guò)的，各個(gè)相關(guān)政府行政部門都不愿意擴(kuò)大優(yōu)惠，更怕引起當(dāng)?shù)孛癖姷姆锤?。新的股?quán)受讓方，還有相關(guān)的分包商和當(dāng)?shù)毓?yīng)商要想享受總承包商的免稅待遇，就要一一重新申請(qǐng)和審批，還要上至該國(guó)議會(huì)審核通過(guò)，如此抬高的門檻和最高的審批程序，最終阻隔了該中資企業(yè)的稅務(wù)優(yōu)惠與相關(guān)項(xiàng)目方的承繼，直接影響了該中資企業(yè)的股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同以及分包合同的簽訂價(jià)格和條件。

 

為了最終保障合同約定的稅收優(yōu)惠，在與業(yè)主就稅負(fù)最終承擔(dān)問(wèn)題，需要專門的條款，約定就稅收優(yōu)惠違約，不能落實(shí)的調(diào)價(jià)或賠償事宜，這也是中資企業(yè)最重要且可行的法律救濟(jì)措施。如上所述，很多中資企業(yè)的市場(chǎng)和商務(wù)人員與業(yè)主初期談判時(shí)，要關(guān)注很多商務(wù)要點(diǎn)，還要顧及后續(xù)項(xiàng)目與業(yè)主的合作，往往對(duì)專門的稅收優(yōu)惠違約的調(diào)價(jià)和補(bǔ)償條款重視不夠，未能單獨(dú)明確約定。當(dāng)東道國(guó)基層稅務(wù)部門不理稅收優(yōu)惠合同，強(qiáng)行征稅后，隨即就陷入與業(yè)主再起談判，對(duì)于違約的賠償?shù)呢?zé)任，業(yè)主往往推諉拖延，不了了之。為了預(yù)防稅收優(yōu)惠將來(lái)會(huì)有或有稅負(fù)，且能順利轉(zhuǎn)嫁給業(yè)主，筆者在此強(qiáng)烈建議：中資企業(yè)（乙方）要特別關(guān)注和重視，并在合同中專門約定稅收優(yōu)惠違約責(zé)任條款，要對(duì)業(yè)主（甲方）有詳細(xì)和明確調(diào)價(jià)和賠償責(zé)的約定，也就是說(shuō)，將來(lái)當(dāng)該東道國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)就合同約定的稅收優(yōu)惠進(jìn)行征稅或補(bǔ)稅時(shí)，其相應(yīng)增加的稅負(fù)，中資企業(yè)（乙方）有權(quán)要求業(yè)主（甲方）進(jìn)行價(jià)格調(diào)增或者給與相應(yīng)的補(bǔ)償，在中方融資貸款的方式下，最好能夠約定從融資劃款的源頭直接扣留相應(yīng)的款項(xiàng)，這樣才能最強(qiáng)有力的保障中資企業(yè)的稅收利益。即便今后與業(yè)主有糾紛再談判，甚至提起訴訟，有此合同依據(jù)，才能最大限度迫使業(yè)主與東道國(guó)財(cái)稅部門溝通，協(xié)商，守住已經(jīng)簽訂的稅收優(yōu)惠。

 

在一些經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家，其稅制比較健全，征管比較先進(jìn)，中資“走出去”往往可以與該東道國(guó)政府（包括招商部門及財(cái)稅部門）協(xié)商和談判，爭(zhēng)取到“一對(duì)一”的特殊的稅收優(yōu)惠，如企業(yè)所得稅稅在0%-10%之間，進(jìn)口環(huán)節(jié)關(guān)稅和增值稅的減免，當(dāng)?shù)貜S房或辦公用地的優(yōu)惠價(jià)格，辦公租金的優(yōu)惠價(jià)格，甚至還有當(dāng)?shù)匾欢~度的財(cái)政補(bǔ)貼或財(cái)政返回等，即獲取事先約定的稅收優(yōu)惠批復(fù)或協(xié)議（Advance Ruling）。但是這種特殊的稅收優(yōu)惠批復(fù)，往往需要外國(guó)投資者對(duì)該東道國(guó)政府有特定條件的承諾，才能達(dá)成。這種與當(dāng)?shù)卣畢f(xié)商談判的特定條件，一般包括有：承諾在當(dāng)?shù)氐挠?jì)劃投資額，在該國(guó)設(shè)立地區(qū)總部或物流中心，每年預(yù)計(jì)實(shí)現(xiàn)的營(yíng)業(yè)額（銷售收入或利潤(rùn)額），雇用當(dāng)?shù)貑T工的總?cè)藬?shù)，當(dāng)?shù)氐牟少?gòu)和花銷費(fèi)用等指標(biāo)。也就是說(shuō)，只有在最終各項(xiàng)承諾指標(biāo)都達(dá)到的情況下，當(dāng)?shù)卣艜?huì)給予外國(guó)企業(yè)預(yù)先批復(fù)的稅收優(yōu)惠。如果部分指標(biāo)不能達(dá)到，外國(guó)企業(yè)只能享受次優(yōu)的稅務(wù)優(yōu)惠，甚至不能享受任何稅收優(yōu)惠，中資企業(yè)與東道國(guó)政府一旦簽定了上述事先約定的稅收優(yōu)惠協(xié)議（Advance Tax Ruling），其協(xié)議（或批復(fù)）將對(duì)中資企業(yè)和東道國(guó)相關(guān)政府雙方都具有強(qiáng)制約束力。在此，筆者要需要特別提示：中資企業(yè)在東道國(guó)的相關(guān)高層管理層，要高度重視遵守該約定，不能想當(dāng)然地認(rèn)為一旦獲得了稅務(wù)優(yōu)惠批復(fù)，就可以自然享受稅收優(yōu)惠，更不能為了獲取最優(yōu)稅收優(yōu)惠而人為操作、突擊達(dá)標(biāo)。失信爽約將導(dǎo)致的嚴(yán)重后果，不僅無(wú)法享受稅收優(yōu)惠，而且會(huì)影響到中資企業(yè)的形象和聲譽(yù)，進(jìn)而會(huì)影響中資企業(yè)在該東道國(guó)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)和發(fā)展。

 

案例5：在歐洲S國(guó)，某中資集團(tuán)企業(yè)在當(dāng)?shù)囟悇?wù)顧問(wèn)的幫助下，向S國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)提交了詳細(xì)的公司架構(gòu)及業(yè)務(wù)運(yùn)作說(shuō)明書，商業(yè)計(jì)劃書，相關(guān)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)文檔及相關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表和說(shuō)明，最終力爭(zhēng)到S國(guó)關(guān)于區(qū)域總部的稅務(wù)優(yōu)惠待遇批文（Principle Company Ruling),這樣就可以保證中資集團(tuán)企業(yè)在S國(guó)區(qū)域總部與該區(qū)域的關(guān)聯(lián)公司之間的業(yè)務(wù)收入、利潤(rùn)繳納最低的所得稅和地方稅附加（0%-5%）。同時(shí)承諾在S國(guó)以該國(guó)公司的名義，分別在若干個(gè)國(guó)家成立的項(xiàng)目公司來(lái)具體實(shí)施期限較短的（如一年內(nèi)的）項(xiàng)目。為了避免項(xiàng)目所在國(guó)和投資項(xiàng)目國(guó)（S國(guó)）重復(fù)征稅和課以重稅，還在S國(guó)申請(qǐng)到了參與免稅的優(yōu)惠批文（Participation Exemption Ruling).S國(guó)的該稅收優(yōu)惠批文，可以保證該中資集團(tuán)企業(yè)以S國(guó)的企業(yè)名義在其他各國(guó)的投資所得稅負(fù)最輕，即在將來(lái)對(duì)所投資的項(xiàng)目進(jìn)行處置（轉(zhuǎn)讓，分立，合并)時(shí)所產(chǎn)生的利潤(rùn)（Capital Gains),從項(xiàng)目所在國(guó)匯回S國(guó)時(shí)，免繳納所得稅，同時(shí)享受S國(guó)與當(dāng)?shù)仨?xiàng)目所在國(guó)的雙邊稅務(wù)協(xié)定，即限制項(xiàng)目所在國(guó)的征稅（0%-5%）

 

中資企業(yè)與東道國(guó)的業(yè)主或者當(dāng)?shù)刎?cái)稅部門就稅收優(yōu)惠一旦產(chǎn)生爭(zhēng)議甚至糾紛，業(yè)主不予補(bǔ)償，財(cái)稅部門不予落實(shí)，在這種情況下，如何解決？在以往的實(shí)踐中，有的中資企業(yè)有畏難情緒，不愿意與業(yè)主把關(guān)系搞僵，怕影響后期的合作，更怕直接與稅局對(duì)抗，會(huì)招致隨后的稅務(wù)檢查和報(bào)復(fù)，中資企業(yè)往往息事寧人，自認(rèn)損失。更多的中資企業(yè)是通過(guò)外部公關(guān)解決，即通過(guò)當(dāng)?shù)卮?，政府部門高層的親屬和中間人來(lái)疏通和解，以這種公關(guān)方式來(lái)解決，往往不能根本上解決稅收優(yōu)惠糾紛，不但中資企業(yè)還要承擔(dān)部分稅款，更重要的是，這種人為關(guān)系的稅收減免，往往沒(méi)有法律形式上的保障，更有甚者，會(huì)產(chǎn)生與當(dāng)?shù)卣賳T行賄受賄的法律及社會(huì)輿論的風(fēng)險(xiǎn)。若是涉及的稅收優(yōu)惠金額巨大，直接影響中資項(xiàng)目的盈虧和在東道國(guó)后續(xù)的正常經(jīng)營(yíng)，筆者在此建議：中資企業(yè)應(yīng)該采用正規(guī)和合法解決的途徑來(lái)解決，即采用訴訟和外交途徑。

大部分“走出去”的國(guó)家，其執(zhí)法和司法部分是相對(duì)分離和獨(dú)立的，也就是說(shuō)，東道國(guó)的業(yè)主或國(guó)家行政部門（財(cái)稅部門），對(duì)當(dāng)?shù)胤ㄔ河杏绊?，但是比較有限。雖然在當(dāng)?shù)卮蚬偎荆M(fèi)時(shí)耗力，花費(fèi)很大，但是中資企業(yè)也要克服畏難情結(jié)，從長(zhǎng)計(jì)議，采用訴訟途徑；即考慮聘請(qǐng)當(dāng)?shù)刈詈玫穆蓭熓聞?wù)所及會(huì)計(jì)師事務(wù)所，要請(qǐng)最好的專業(yè)人員代表中資企業(yè)到法庭來(lái)進(jìn)行抗辯和申訴。一般來(lái)說(shuō)，這種訴訟不會(huì)很快結(jié)案，但是對(duì)業(yè)主或當(dāng)?shù)叵嚓P(guān)政府部門（財(cái)稅部門）仍然有一定的壓力和影響?？陀^上會(huì)逼迫業(yè)主及政府相關(guān)部門之間盡快協(xié)調(diào)，解決糾紛，促使結(jié)案。在多數(shù)情況下，只有在訴訟的高壓下，才有利于促成的庭外盡快和解，而且隨后的補(bǔ)充協(xié)議或解決方案往往對(duì)中資企業(yè)的今后稅收優(yōu)惠更有法律保障。

中資企業(yè)還可同時(shí)采用外交途徑：一是求助當(dāng)?shù)刂袊?guó)的大使館和經(jīng)商處。東道國(guó)的中國(guó)大使館和商務(wù)經(jīng)商處對(duì)該國(guó)的政治經(jīng)濟(jì)情況都非常的了解，維護(hù)中國(guó)企業(yè)在該國(guó)的正當(dāng)稅收權(quán)益，他們有正常的對(duì)應(yīng)外交溝通渠道，其對(duì)業(yè)主和相關(guān)政府部門是國(guó)家層面的大局考慮和影響力。二是求助中國(guó)稅務(wù)總局，我國(guó)已經(jīng)與100多個(gè)國(guó)家簽有雙邊稅協(xié)定，依照雙邊稅收協(xié)定的約定，如果中資企業(yè)在東道國(guó)遭遇不符合協(xié)定的征稅，如該享有的法定稅收優(yōu)惠或政府特批的稅收優(yōu)惠而沒(méi)有享受到，或面臨重復(fù)征稅等類似的問(wèn)題時(shí)，中資企業(yè)都有權(quán)力按照稅收協(xié)定的規(guī)定向中國(guó)所轄的省級(jí)稅局提起申請(qǐng)，求助解決。同時(shí)，按照稅收協(xié)定，中國(guó)稅務(wù)主管當(dāng)局也有義務(wù)開展相互協(xié)商，我國(guó)也規(guī)定了對(duì)外開展相互協(xié)商的具體程序《稅收協(xié)定相互協(xié)商程序?qū)嵤┺k法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第56號(hào)）。只要中資“走出去”企業(yè)有需求，國(guó)家稅務(wù)總局愿意積極幫助中資企業(yè)解決協(xié)定糾紛問(wèn)題。國(guó)家稅總可以代表中資企業(yè)與東道國(guó)的財(cái)政部（及稅政司）通過(guò)談判協(xié)商，落實(shí)稅收優(yōu)惠。在一些中國(guó)投資比較多的國(guó)家（目前有30多個(gè)國(guó)家），國(guó)家稅總還專門外派了稅務(wù)官，其也可以代表國(guó)家稅總及中資企業(yè)與當(dāng)?shù)貙?duì)應(yīng)的財(cái)稅部門，進(jìn)行談判和協(xié)商，維護(hù)中資企業(yè)的合法稅收優(yōu)惠的利益，中國(guó)稅總與巴基斯坦財(cái)稅部門還專門約定了定期會(huì)晤，磋商解決中資企業(yè)稅務(wù)問(wèn)題的聯(lián)系溝通機(jī)制。而且這些年來(lái)，國(guó)家稅總也已經(jīng)有了好幾例就協(xié)定待遇不公磋商解決的案例。

 

 

作者梁紅星 系資深國(guó)家實(shí)務(wù)專家，北京稅海之星稅務(wù)咨詢有限公司 總經(jīng)理