來源：會計雅苑   微信公眾號

 

                     

 

 

 

公司自 2017 年起開展院端直銷業(yè)務，由于該商業(yè)模式較新，且采用以銷定采方式，并且公司與供應商合同中規(guī)定公司只承擔該銷售回款中部分信用風險，從謹慎性出發(fā)，公司前次申報財務數(shù)據(jù)中 2017 年度將院端直銷業(yè)務按凈額法列示。

           

 

 

隨著公司院端直銷業(yè)務的不斷成熟及對收入準則中總額法和凈額法學習理解的不斷深入，特別是對 2019 年證監(jiān)會會計部出版的《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則案例解析》總額法和凈額法列示相關案例的學習，公司理解院端直銷業(yè)務收入按總額法列示更符合企業(yè)會計準則的相關規(guī)定和行業(yè)慣例，故公司于 2018 年、2019 年將院端直銷業(yè)務收入確認方法變更為按總額法，同時對 2017 年度的財務數(shù)據(jù)進行追溯調整。

 

公司院端直銷業(yè)務由凈額法調整為總額法，僅僅是收入與成本及往來款由凈額核算還原至總額核算，因總額法、凈額法的調整對 2017 年凈利潤的影響為調減 6.03 萬元，占當年凈利潤的比重為 0.08%，未構成重大影響，不構成信息披露違規(guī)，亦未收到相關部門的行政處罰。

 

根據(jù)公司與客戶、供應商簽署的合同、參考同行業(yè)公司及證監(jiān)會出具的相關參考指引，對院端直銷業(yè)務采取總額法進行核算，更為貼近院端直銷業(yè)務的商業(yè)實質，具體分析如下：

 

（1）院端直銷業(yè)務下本公司與醫(yī)院簽署的合同相關條款（乙方為本公司、甲方為醫(yī)院）

 

“供貨時間及地點：乙方必須保證在接到甲方的書面或電話訂貨通知后及時將貨物送至甲方指定的收貨地點，有送貨時間要求的，按甲方要求執(zhí)行。

 

驗收：乙方將醫(yī)療耗材送到甲方后，甲方對產(chǎn)品名稱、規(guī)格型號、數(shù)量生產(chǎn)批號、滅菌批號、有效期、生產(chǎn)單位、產(chǎn)品注冊證、經(jīng)營許可證合格標識、質量檢驗報告等進行查驗核對。查驗無誤后需要進行消毒的交供應室消毒使用。

 

甲方有權對產(chǎn)品的內(nèi)在質量進行檢驗，檢驗結果不符合相關質量標準的，甲方應于收到檢驗報告后【】日內(nèi)向乙方提出質量異議。乙方認可的，應將產(chǎn)品作退貨處理；乙方不認可的，可以共同委托質量監(jiān)督（檢驗）機構進行質量檢驗或鑒定，或者協(xié)商處理辦法；檢驗費用，合格時由甲方承擔；不合格時由乙方承擔。做退貨處理或者經(jīng)檢驗不合格的，視為沒有按時供貨，乙方應承擔相應違約責任。

 

付款辦法：甲方驗收合格并正常使用后，無質量異議，憑加蓋過公章的結算發(fā)票按有關規(guī)定及時付款。雙方對質量產(chǎn)生異議，正在處理的貨物不列入結算范圍，待爭議解決后，據(jù)實結算。

 

違約責任：乙方不能按時供貨或所送貨物名稱和質量與甲方要求不相符，甲方可終止該項合同，甲方有權拒收乙方貨物及更換公司，并取消其供貨資格及解除相應買賣合同，乙方需對其違約行為向甲方予以賠償，賠償金為違約部分貨物價款的【】。

 

乙方投標時提供虛假的生產(chǎn)經(jīng)營資質文件的，甲方可隨時解除合同，本合同所約定的違約金、賠償金及應承擔的合同責任，其中乙方應向甲方支付的，甲方有權直接在應付貨款中直接扣除乙方應保證出具的結算發(fā)票信息真實，否則由此造成的損失，甲方不承擔任何責任”

 

根據(jù)本公司與醫(yī)院簽署的合同，本公司獨立承擔與銷售活動相關的產(chǎn)品交付責任及回款方回款風險，獨立與下游客戶進行定價。

 

（2）院端直銷業(yè)務下，本公司與供應商簽訂的合同主要條款（乙方為本公司，甲方為供應商）

 

“與存貨風險相關的條款：乙方向甲方采購合同產(chǎn)品，乙方按照國家藥監(jiān)相關規(guī)定負責所采購產(chǎn)品在庫儲存管理，并根據(jù)國家藥監(jiān)規(guī)定承擔在庫產(chǎn)品的相關責任義務，以及負責后續(xù)產(chǎn)品銷售及相關物流配送，乙方與甲方的結算方式為甲方先將合同產(chǎn)品寄售給乙方，乙方根據(jù)醫(yī)院實際最終確定的采購使用合同產(chǎn)品清單明細與甲方做財務結算。產(chǎn)品寄售期間，寄售產(chǎn)品的所有權屬于甲方。

 

甲方承諾，因合同產(chǎn)品生產(chǎn)廠家的負面信息或合同產(chǎn)品的質量產(chǎn)生的醫(yī)療糾紛問題而導致其他方（包括授權合作醫(yī)院）向乙方提出的權利主張、索賠、訴訟、仲裁等要求給乙方造成的損失，乙方有權向甲方進行追償，甲方應協(xié)助乙方對合作醫(yī)院進行催款服務。

 

與產(chǎn)品價格相關的條款：甲乙雙方的訂貨價格須按照甲乙雙方在附件中約定的采購價執(zhí)行。如遇國家發(fā)改委或相關行政主管部門降價、地方招標降價及其他政策因素引起的價格變動，甲乙雙方友好協(xié)商相應調整后續(xù)訂單采購價格。

 

合同期間因合同產(chǎn)品中標而發(fā)生價格波動的，甲乙雙方需就價格波動后發(fā)生的合同產(chǎn)品的采購價格另行協(xié)商，達成一致后以補充合同方式確認。

 

乙方的采購價詳見附件產(chǎn)品采購清單產(chǎn)品價目表，若國家或市場銷售價發(fā)生變更，雙方友好協(xié)商對寄售商品乙方的采購價調整方案。

 

付款條件相關的條款：乙方醫(yī)院回款期是指自乙方向合作醫(yī)院開具已使用合同產(chǎn)品相應銷貨發(fā)票之日起至醫(yī)院將該批已使用合同產(chǎn)品相應的價款支付至乙方賬戶的時間?？紤]到乙方在醫(yī)院的回款期限給乙方帶來的資金壓力，甲方同意乙方在采購時給予乙方一定的賬期和額度：甲方給予乙方【】天賬期，在賬期內(nèi)乙方根據(jù)醫(yī)院實際銷售清單向甲方支付醫(yī)院銷售價格【】%，待乙方收到醫(yī)院實際回款后支付剩余款項。

 

根據(jù)與供應商簽署的合同，本公司在轉讓商品之前承擔了該商品的存貨風險，在向客戶轉讓商品前能夠控制該商品；本公司與供應商的結算，承擔了部分的信用風險。

 

（3）企業(yè)會計準則的相關規(guī)定

 

①《企業(yè)會計準則第 14 號—收入（2017 年修訂）》第三十四條規(guī)定

 

企業(yè)應當根據(jù)其在向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權，來判斷其從事交易時的身份是主要責任人還是代理人。企業(yè)在向客戶轉讓商品前能夠控制該商品的，該企業(yè)為主要責任人，應當按照已收或應收對價總額確認收入；否則，該企業(yè)為代理人，應當按照預期有權收取的傭金或手續(xù)費的金額確認收入，該金額應當按照已收或應收對價總額扣除應支付給其他相關方的價款后的凈額，或者按照既定的傭金金額或比例等確定。

 

企業(yè)向客戶轉讓商品前能夠控制該商品的情形包括：

A、企業(yè)自第三方取得商品或其他資產(chǎn)控制權后，再轉讓給客戶；B、企業(yè)能夠主導第三方代表本企業(yè)向客戶提供服務；C、企業(yè)自第三方取得商品控制權后，通過提供重大的服務將該商品與其他商品整合成某組合產(chǎn)出轉讓給客戶。

 

在具體判斷向客戶轉讓商品前是否擁有對該商品的控制權時，企業(yè)不應僅局限于合同的法律形式，而應當綜合考慮所有相關事實和情況，這些事實和情況包括：

A、企業(yè)承擔向客戶轉讓商品的主要責任；B、企業(yè)在轉讓商品之前或之后承擔了該商品的存貨風險；C、企業(yè)有權自主決定所交易商品的價格；D、其他相關事實和情況。

 

②《企業(yè)會計準則第 14 號—收入（應用指南 2018）》中主要責任人或代理人的判斷原則。

 

企業(yè)在判斷其是主要責任人還是代理人時，應當根據(jù)其承諾的性質，也就是履約義務的性質，確定企業(yè)在某項交易中的身份是主要責任人還是代理人。企業(yè)承諾自行向客戶提供特定商品的，其身份是主要責任人；企業(yè)承諾安排他人提供特定商品的，即為他人提供協(xié)助的，其身份是代理人。

 

企業(yè)應當首先識別向客戶提供的特定商品，然后企業(yè)應當評估特定商品在轉讓給客戶之前，企業(yè)是否控制該商品。企業(yè)在將特定商品轉讓給客戶之前控制該商品的，企業(yè)為主要責任人；相反，企業(yè)在特定商品轉讓給客戶之前不控制該商品的，企業(yè)為代理人。

 

③《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則案例解析》（2019）案例 6-01 大宗商品貿(mào)易收入總額法案例解析

 

“本案例中，不能簡單按照簽訂合同的先后順序評估特定商品在轉讓客戶之前企業(yè)是否能控制該商品。貿(mào)易公司承諾向客戶提供大宗商品或者代表提貨權的倉單，并非承諾安排他人向客戶提供商品。在特定的商品轉讓給客戶之前，貿(mào)易公司先控制了該商品，然后轉讓商品雖然控制商品時間很短。因此，貿(mào)易公司在向客戶轉讓商品之前控制商品。

 

從客戶的角度看，貿(mào)易公司是其供應商并承擔提供商品的主要責任，雖然貿(mào)易公司可能因承擔商品質量責任向其供應商追索。

 

以銷定采、零存貨是貿(mào)易公司的內(nèi)部管理手段，也是當前技術條件下企業(yè)降低成本的先進管理方法，不能將其作為判斷總額法和凈額法的依據(jù)。如果合同明確表明貿(mào)易公司與客戶和供應商單獨簽訂合同，就貨物質量向客戶承擔責任，很難僅依據(jù)毛利較低、購貨合同與銷貨合同數(shù)量相同、與客戶和供應商交割時間幾乎一致，否認貿(mào)易公司在向客戶轉讓特定商之前控制特定商品。

 

就本案例而言，貿(mào)易公司采用總額法確認收入是合理的。”

 

④《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會計類第 1 號》中關于按總額或凈額確認收入的相關指引

 

根據(jù)收入準則的相關規(guī)定，企業(yè)向客戶銷售商品或提供勞務涉及其他方參與其中時，應當根據(jù)合同條款和交易實質，判斷其身份是主要責任人還是代理人。企業(yè)在將特定商品或服務轉讓給客戶之前控制該商品或服務的，即企業(yè)能夠主導該商品或服務的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益，為主要責任人，否則為代理人。在判斷是否為主要責任人時，企業(yè)應當綜合考慮其是否對客戶承擔主要責任、是否承擔存貨風險、是否擁有定價權以及其他相關事實和情況進行判斷。企業(yè)應當按照有權向客戶收取的對價金額確定交易價格，并計量收入。主要責任人應當按照已收或應收的對價總額確認收入，代理人應當按照預期有權收取的傭金或手續(xù)費（即凈額）確認收入。

 

綜上，院端直銷業(yè)務收入符合總額法確認的要求，具體分析如下：

 

院端直銷模式下，公司承諾向醫(yī)院提供商品，承擔向醫(yī)院提供貨物符合醫(yī)院要求的責任，承擔因商品不符合質量標準而產(chǎn)生的賠償責任。因此，公司作為首要的義務人，承擔提供商品的主要責任。

 

根據(jù)公司與院端直銷模式下供應商簽訂的合同，供應商將貨物交付到公司的指定地點，公司在銷售前取得了該商品的控制權，公司需要承擔貨物相應的存貨風險。根據(jù)采購合同關于采購價格的約定，供應商無法決定銷售價格，以及不能主導公司的商品銷售活動。公司向醫(yī)院銷售產(chǎn)品的價格通常為中標價格，根據(jù)合同，如果公司中標價格發(fā)生變化，公司需要承擔銷售價格變化的風險。在商品轉讓給客戶之前，公司先控制了該商品，然后轉讓商品，雖然控制商品時間很短。

 

依據(jù)購銷合同公司向客戶提供商品，公司在轉讓商品之前承擔了該商品的存貨風險，在向客戶轉讓商品前能夠控制該商品，公司為主要責任人，按照總額確認收入符合會計準則的要求。

 

同時，同行業(yè)公司中，亦將院端直銷業(yè)務以全額法進行核算，具體如下：