文章來源：大信會計師事務(wù)所微信公眾號
發(fā)布時間：2020.9

 

在新收入準則分步實施中，境內(nèi)全部上市企業(yè)自2020年1月1日起施行新收入準則。新收入準則替代了財政部于2006年頒布的《企業(yè)會計準則第14號——收入》及《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》(統(tǒng)稱“舊收入準則”)。

舊收入準則以風險報酬轉(zhuǎn)移作為收入確認時點的判斷標準。新收入準則下以控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為收入確認時點的判斷標準，引入了收入確認計量的“五步法”，針對特定交易或事項及合同成本提供了更多的指引。辨析新舊準則在實務(wù)應(yīng)用中的差異，有助于正確應(yīng)用新收入準則，并順利實現(xiàn)新舊準則差異銜接過渡。

大信會計師事務(wù)所技術(shù)標準部推出新收入準則下相關(guān)業(yè)務(wù)會計處理系列參考案例，供執(zhí)業(yè)人員參考。

 

案例背景

 

A公司主營業(yè)務(wù)為釹鐵硼（稀土材料）產(chǎn)品的生產(chǎn)銷售。A公司在生產(chǎn)釹鐵硼過程中會產(chǎn)生磁泥廢料，廢料可進一步提取加工成甲金屬、乙金屬、丙金屬等，其中甲金屬為生產(chǎn)釹鐵硼的原材料，其價值占總提取物價值的90%。A公司存在3種處理磁泥廢料的業(yè)務(wù)形態(tài)，包括直接銷售磁泥廢料、委托外協(xié)加工企業(yè)將磁泥廢料加工成原材料、銷售磁泥廢料的同時向?qū)Ψ讲少徳牧霞捉饘佟?/span>

在“銷售磁泥廢料的同時向?qū)Ψ讲少徳牧霞捉饘?rdquo;業(yè)務(wù)形態(tài)下，A公司將磁泥廢料銷售給B加工公司或C加工公司，并從加工公司采購甲金屬。磁泥廢料的提取、加工工藝較為復雜，B加工公司和C加工公司掌握磁泥廢料的加工技術(shù)，需經(jīng)過近一個月時間才可完成整套工藝。B加工公司和C加工公司從多家公司購進磁泥廢料進行提取加工，提取加工獲得的甲金屬等可銷售給A公司，也可銷售給其他公司。

合同簽訂

A公司和加工公司每年簽訂一筆易貨框架合同，發(fā)生具體業(yè)務(wù)時，分別簽訂廢料銷售合同、材料采購合同。A公司和加工公司一手交磁泥廢料，一手交甲金屬，即A公司無需等1月時間即可在交付磁泥廢料同時根據(jù)合同約定獲得一定量的甲金屬。

 定價

從框架合同及實際業(yè)務(wù)處理上，銷售磁泥廢料時，參考第三方檢測機構(gòu)對廢料中金屬含量的檢測，按照檢測的金屬含量、加工回收率、市場上金屬價格以及扣除加工費確認磁泥廢料銷售定價，市場上金屬價格參考亞洲金屬網(wǎng)；采購原材料甲金屬時，參考亞洲金屬網(wǎng)等網(wǎng)站確定材料采購價格；換貨時，可獲得的甲金屬的采購數(shù)量用以下公式：廢料金屬含量*加工回收率*金屬價格—回收加工費=廢料銷售價值=原材料采購價值=采購金屬價格*采購數(shù)量。

發(fā)生具體業(yè)務(wù)時，單獨簽訂銷售合同、采購合同。具體業(yè)務(wù)合同中分別、單獨約定了交易內(nèi)容、定價、發(fā)貨、驗收、結(jié)算條款等，交易及結(jié)算不依賴于其他合同的履行。

 結(jié)算

具體業(yè)務(wù)合同中分別、單獨約定了結(jié)算方式及期限。實際執(zhí)行中，對于廢料銷售，單獨結(jié)算及回款，對于原材料采購，單獨結(jié)算及付款。存在少量債權(quán)債務(wù)抵減的情況。

 

 

會計問題

 

A公司銷售廢料并采購金屬原材料的易貨交易應(yīng)如何進行會計處理？

 

分析與討論

 

經(jīng)調(diào)查，同行業(yè)上市公司中有的按照受托加工或委托加工進行會計處理，有的按照獨立的購銷業(yè)務(wù)進行會計處理，實務(wù)中存在分歧，具體如下。

觀點一：A公司應(yīng)按照受托加工或委托加工進行會計處理。持有該觀點的主要理由為：A公司該項業(yè)務(wù)雖未簽訂一般的委托加工合同，但將部分生產(chǎn)過程中形成的磁泥廢料銷售給加工公司，再從加工公司采購甲金屬作為生產(chǎn)用原材料，經(jīng)濟實質(zhì)與委托加工類似。A公司不確認磁泥銷售收入，按照受托加工或委托加工進行會計處理，即按照凈額法確認收入。

 

觀點二：A公司應(yīng)按照獨立的購銷業(yè)務(wù)進行會計處理。持有該觀點的主要理由為，加工公司為銷售甲金屬的主要責任人，A公司是銷售磁泥的主要責任人。

 

（1）從形式上看，雙方簽訂的并非一般的委托加工合同，而是購貨合同和銷售合同，且合同中分別、單獨約定了交易內(nèi)容、定價、發(fā)貨、驗收、結(jié)算條款等，交易及結(jié)算不依賴于其他合同的履行，不同于一般的委托加工合同。

（2）加工公司自易貨后取得了磁泥廢料的控制權(quán)，A公司取得了金屬的控制權(quán)。A公司和加工公司一手交磁泥廢料，一手交甲金屬，易貨結(jié)束后交易即完成。磁泥廢料自交易完成后即由加工公司承擔存貨保管和滅失的風險。加工公司銷售甲金屬的價格參考易貨交易日亞洲金屬網(wǎng)等網(wǎng)站價格，而磁泥廢料提取加工為甲金屬需一個月時間，則加工公司承擔了這一個月的價格波動風險。甲金屬為符合一定標準的金屬，標準金屬的定價主要由市場因素決定。是否符合一定標準主要由加工技術(shù)決定。磁泥與加工成的金屬從實物上分析，沒有一一對應(yīng)的關(guān)系，即甲公司從加工公司獲取的標準金屬，并不來源于易貨時交付的磁泥。因此，存貨的實物控制、存貨質(zhì)量風險、存貨的價格波動風險均在易貨后由雙方各自承擔。

（3）加工公司不僅從A公司取得磁泥廢料，還可從其他公司獲取磁泥廢料，提取加工形成的甲金屬除銷售給A公司外，也可銷售給其他公司。同時，加工公司將磁泥廢料提取加工后還形成乙金屬和丙金屬等副產(chǎn)品，價值占比10%，加工公司可將形成的乙金屬和丙金屬單獨銷售給其他客戶?？梢钥闯?，加工公司可以主導磁泥廢料的使用并從中獲取幾乎全部收益。以上表明，加工公司取得了磁泥廢料的控制權(quán)。

（4）加工公司需提供重大服務(wù)，將磁泥廢料加工成合同約定的甲金屬轉(zhuǎn)讓給A公司。加工公司將磁泥廢料加工為甲金屬工藝復雜，需耗時一個月，且加工物料在形態(tài)和功能上都發(fā)生了實質(zhì)性的變化，加工公司提供了重大服務(wù)。

（5）加工公司銷售業(yè)務(wù)和采購業(yè)務(wù)的現(xiàn)金流單獨核算。A公司對于廢料銷售單獨結(jié)算及回款，對于原材料采購單獨結(jié)算及付款。

我們傾向于觀點二的會計處理。