隨著我國“一帶一路”倡議得到世界上越來越多國家的認(rèn)同，我國企業(yè)走出去經(jīng)營規(guī)模越來越大，近年來我國對外非金融直接投資額和對外承包工程新簽合同額都同比大幅增加。越來越多走出去企業(yè)需要在每年匯算清繳中申報境外所得和進(jìn)行境外稅收抵免操作。
在具體財稅實操方面，走出去企業(yè)在境外需要按照當(dāng)?shù)氐呢敹惙ㄒ?guī)進(jìn)行會計核算和申報繳稅，同時還要按照中國的財稅法規(guī)來確認(rèn)符合中國企業(yè)所得稅法的境外應(yīng)稅所得。
對企業(yè)來說，要想熟練掌握我國境外稅收抵免政策并進(jìn)行正確實務(wù)操作，需要企業(yè)財務(wù)人員既要十分了解東道國的財稅法律規(guī)定，又要掌握居民國（中國）的財稅法律規(guī)定。然而在實際中，這項工作的難度和挑戰(zhàn)非常大，尤其是境外東道國的財稅規(guī)定各不相同非常復(fù)雜和多樣，有很多問題企業(yè)和稅務(wù)機關(guān)很難進(jìn)行判斷。
本文對境外稅收抵免相關(guān)的若干熱點問題進(jìn)行分析，并提出相關(guān)建議，希望以此推動對相關(guān)的了解，并對正在進(jìn)行的年度匯算清繳提供幫助。
在境外不同國家或地區(qū)具有企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅款往往有多種不同名稱，如有的是法人所得稅、利得稅，工業(yè)稅等。在多數(shù)情況下，由于這些稅款沒有直接命名為企業(yè)所得稅，由此給“走出去”企業(yè)境外稅收抵免帶來困惑，甚至不能抵扣而造成損失。
例如，哈薩克斯坦針對簽訂地下資源使用合同的企業(yè)的所得除征收企業(yè)所得稅外，還征收超額利潤稅。由于超額利潤稅未直接命名為所得稅，給中國一些石油開采企業(yè)申請境外稅收抵扣帶來困難，隨后中國企業(yè)與國家稅總反饋求助，國家稅務(wù)總局專門發(fā)布公告明確，哈薩克斯坦的超額利潤稅屬于企業(yè)在境外繳納的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅款，可以按規(guī)定納入可抵免境外所得稅稅額范圍，計算境外稅收抵免，由此徹底解決中資企業(yè)在哈薩克斯坦超額利潤稅抵扣問題。（具體詳見《關(guān)于哈薩克斯坦超額利潤稅稅收抵免有關(guān)問題的公告》，國家稅務(wù)總局公告2019年第1號）。
然而，其他國家或地區(qū)還有不少類似稅費尚待明確是否可以抵免，以下是一些國家比較典型的企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅：
（一）厄瓜多爾的職工分成稅。企業(yè)每年須拿出利潤的15%向當(dāng)?shù)貑T工分紅。其中10%按每年職工工作天數(shù)分?jǐn)偅?%按家庭負(fù)擔(dān)人數(shù)分配。若年度審計為虧損，則不分成。但虧損額不能轉(zhuǎn)入到下年度中抵消利潤。
（二）巴西社會貢獻(xiàn)費。社會貢獻(xiàn)費雖然名義上不是稅，但性質(zhì)上屬于對所得的征稅，其計算機制與所得稅基本一致。根據(jù)巴西法律規(guī)定，一般企業(yè)的社會貢獻(xiàn)費率為9%，對于金融機構(gòu)來說為15%。
（三）肯尼亞的補償稅（Compensating Tax）肯尼亞相關(guān)稅法規(guī)定；當(dāng)公司以未繳納過企業(yè)所得稅的利潤分配股利時，該公司需繳納補償稅,稅率為 42.8%。此稅種的目的是保證所有用以支付股利的利潤都已繳納過企業(yè)所得稅。
（四）尼日利亞的教育稅。尼日利亞在征稅企業(yè)所得稅的同時，就同一個應(yīng)納稅所得額，還要附加征稅2%的教育稅。
與以上情況類似，還有不少國家的稅費具有企業(yè)所得稅性質(zhì)，但是名稱里沒有企業(yè)所得稅，例如：安哥拉的法院注冊稅，土耳其的印花稅，烏茲別克斯坦的社會基礎(chǔ)設(shè)施發(fā)展稅，土庫曼斯坦的城建基金和農(nóng)業(yè)發(fā)展基金等。
目前走出去企業(yè)在執(zhí)行境外稅收抵免問題上雖然有原則性的規(guī)定，比如《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<企業(yè)境外所得稅收抵免操作指南>的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第1號）第15項規(guī)定，“判定是否屬于企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅額，主要看其是否是針對企業(yè)凈所得征收的稅額”。
但是，很多走出去企業(yè)和主管稅務(wù)機關(guān)仍然難以判斷某項稅費是否應(yīng)該屬于企業(yè)所得稅性質(zhì)的稅款，導(dǎo)致企業(yè)難以及時抵免境外稅款，增加了稅收負(fù)擔(dān)。
針對上述情況筆者建議：我國主管稅務(wù)機關(guān)可以給與企業(yè)一定的自主判斷的權(quán)利，只要是與企業(yè)利潤或應(yīng)納稅所得額相關(guān)的稅基征稅，就可以先行申請以企業(yè)所得稅性質(zhì)抵扣，同時希望企業(yè)遇到東道國相關(guān)所得稅性質(zhì)的判斷疑惑時，可以主動及時與稅務(wù)機關(guān)反映，而國家稅總也應(yīng)及時了解企業(yè)反饋的情況，應(yīng)像明確哈薩克斯坦相關(guān)“超額利潤稅”一樣，及時發(fā)布境外相關(guān)各國可以納入可抵免范圍的境外稅費的具體名稱，服務(wù)和便于中資企業(yè)進(jìn)行境外稅收的抵扣。
目前我國稅務(wù)機關(guān)一般認(rèn)定；企業(yè)所得稅一定是基于境外企業(yè)有利潤，才繳稅。年度期間預(yù)繳，次年當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)進(jìn)行年終匯算清繳，進(jìn)而對于預(yù)繳稅款進(jìn)行多退少補。但是，境外很多國家的所得稅規(guī)定是“一國一制”，情況各異。比較特殊的有以下幾種情況：
（一）最低推定企業(yè)所得稅（Minimum Presumed Income Tax）。
在很多國家即便是企業(yè)出于虧損狀況，依然要征收最低推定企業(yè)所得稅。如在阿根廷，最低推定企業(yè)所得稅規(guī)定在財年末的資產(chǎn)總值超過20萬比索，須繳納資產(chǎn)總值1%的最低預(yù)估企業(yè)所得稅。
還有一些國家，為了防止企業(yè)濫用稅收優(yōu)惠政策，減少政府財政收入，如果最低推定企業(yè)所得稅大于正常企業(yè)所得稅應(yīng)稅金額，那么企業(yè)應(yīng)需繳納最低推定企業(yè)所得稅，而不是依據(jù)正常利潤交納企業(yè)所得稅。
如果企業(yè)所得稅（利潤稅）大于最低推定企業(yè)所得稅，則需要繳納企業(yè)所得稅，而不繳納最低推定企業(yè)所得稅。二者適用孰高原則。如柬埔寨，最低推定企業(yè)所得稅稅，稅率為1%。其稅基是不含增值稅的年營業(yè)額。在赤道幾內(nèi)亞，中國臺灣，印度，美國，加拿大等國家或地區(qū)都有類似最低預(yù)估企業(yè)所得稅。
在很多國家對于工程項目公司，一般是以合同金額的一定比例核定征稅企業(yè)所得稅，在業(yè)主支付環(huán)節(jié)，代扣代繳，該核定征收的企業(yè)所得稅為最終稅，不會再到次年匯算清繳。
如越南對外國承包商稅法（Foreign Contractor Tax）中有相關(guān)規(guī)定；越南客戶（如業(yè)主）將按照如下兩種情況從外國承包商進(jìn)行的付款中，代扣繳企業(yè)所得稅。一是設(shè)備合同不分拆，就總包合同總額繳納2%的核定企業(yè)所得稅，二是設(shè)備合同進(jìn)行分拆，就采購部分（設(shè)備部分）需要繳納1%的核定企業(yè)所得稅。
在更多“一帶一路”待發(fā)展國家，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)往往以階段性查補收入為主，并不會每年按時做年終匯算清繳。在業(yè)主支付環(huán)節(jié)的預(yù)扣預(yù)交制度下，境外企業(yè)很難真正做到年終多退少補。換句話說，境外企業(yè)即便是多預(yù)繳企業(yè)所得稅，最終也很難真正申請到退稅。在很多國家，即便是項目完工，隨后很多年也得不到項目清算的最后尾款或收回項目的質(zhì)押金，更不可能得到項目清算的退稅款。
鑒于上述情況筆者建議；對于最低預(yù)估企業(yè)所得稅和最終核定企業(yè)所得稅，中國稅局應(yīng)該允許直接抵扣，無需再提供審計報告和當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)的匯算清繳報告。對于預(yù)繳稅款，中國稅務(wù)機關(guān)本著境外企業(yè)實際繳納的稅款事實，可以先行讓“走出去”企業(yè)申請抵扣，但是可以企業(yè)提供擔(dān)保承諾，若是將來境外企業(yè)有匯算清繳，獲得退稅后，其退稅額需抵減當(dāng)期境外稅收抵扣額。
“走出去”企業(yè)抵免境外已繳納稅款有個重要前提，即需要提供境外已經(jīng)繳納企業(yè)所得稅稅款的證明憑據(jù)，在我國類似的憑證是專門由稅務(wù)部門出具的完稅憑證。但是，在很多“一帶一路”國家，只有扣款憑證，沒有類似我國的完稅憑證，并且在有的國家這些稅款也不是先直接繳納到稅務(wù)局，而是作為當(dāng)?shù)刎斦康念A(yù)算扣款或直接從業(yè)主（或企業(yè)）銀行賬戶劃撥記錄。
比如，中資企業(yè)在安哥拉，在厄瓜多爾的基礎(chǔ)建設(shè)項目，該國以國家財政信用做擔(dān)保，向中國融資貸款，我國中資企業(yè)在申請工程階段性收款時，業(yè)主一般都是直接向所在國的財政部專戶里劃轉(zhuǎn)應(yīng)繳稅款，而不是向當(dāng)?shù)囟悇?wù)局代扣代繳相關(guān)所得稅稅款。在這種情況下，我國承建項目的企業(yè)就無法取得當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)開具的完稅證明，只能取得財政部的扣款憑證或者從業(yè)主銀行賬戶直接劃撥款項的流水記錄。
再比如，在個人所得稅方面，在大部分“一帶一路”國家，也有難以取得個人完稅憑證原件的困難。在很多境外工程項目中，外派中方人員比較多，企業(yè)在在代扣代繳個人所得稅時，往往是附有一個中方員工工資清單，當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)往往只給一個確認(rèn)（如簽名）證明收到該稅款，很難取得一對一的每個人的完稅證。在有些國家（如歐美國家）只有個稅申報表和當(dāng)?shù)囟悇?wù)部門根據(jù)納稅申報數(shù)據(jù)出具的匯算清繳評估通知書，也沒有類似個人完稅憑證的抵免憑證。
為了避免走出去企業(yè)及其員工境外所得因為繳稅憑證問題難以抵免的情況發(fā)生，筆者建議：稅務(wù)機關(guān)對這類抵免憑證的要求，可以指定統(tǒng)一規(guī)范的財稅處理指導(dǎo)意見，必要時候可以由“走出去”企業(yè)為這些境外繳稅憑證及明細(xì)情況提供擔(dān)保，由此達(dá)到提高抵免效率的目的。
“走出去”企業(yè)享受股息，紅利境外稅收抵免，一般當(dāng)?shù)囟悇?wù)機關(guān)要求提供境外企業(yè)有權(quán)決定利潤分配的機構(gòu)做出的決定書，通常為當(dāng)?shù)毓镜亩聲峙錄Q議。
但是，在很多情況下，走出去企業(yè)難以提供當(dāng)?shù)毓镜亩聲峙錄Q議。比如，很多“走出去”企業(yè)設(shè)在當(dāng)?shù)氐闹虚g層控股公司，大多僅是個殼公司，有的甚至連管理人員都很少，其董事會往往是僅僅在形式上符合當(dāng)?shù)氐墓痉ê拖嚓P(guān)法律的要求，其實質(zhì)決策和控制仍然在中國境內(nèi)集團總部。
還有的國家，比如在南美和中東國家，在當(dāng)?shù)卦O(shè)立項目公司，根據(jù)當(dāng)?shù)胤桑枰才乓粋€當(dāng)?shù)鼐用褡鳛槊x董事或合伙人，而該當(dāng)?shù)鼐用穸峦ǔＲ彩遣粚嵸|(zhì)參與企業(yè)經(jīng)營和決策的，只是收取小額的管理費（或公司掛名費）。如果當(dāng)?shù)毓拘枰峙涔上?，做出董事會決議，這些掛名的當(dāng)?shù)鼐用穸聦茈y配合和實質(zhì)參與。鑒于以上種種情況，都會導(dǎo)致境外中國公司難以出具所要求的董事會決議。
我國的“走出去”企業(yè)，尤其是央企和國企，如分配利潤，股息這樣的重大決定，通常是由在中國的集團總部管理層做出的，具體形式如集團總以紅頭文件下發(fā)給相關(guān)中國境外公司，境外公司一般沒權(quán)力單獨做出這類決議。也就是說，我們看到的子公司的董事會分配決議，通常都是執(zhí)行國內(nèi)集團公司決定的結(jié)果。
筆者建議；境外“走出去”企業(yè)在無法正常做出董事會利潤分配決議的情況下，可以用其在中國集團總部的分紅文件作為股利分配的法律依據(jù)，最大限度簡化境外稅收抵免法律文件的形式要求。
“走出去”企業(yè)境外稅收申報抵免，通常需要按照主管稅務(wù)機關(guān)要求報送境外相關(guān)合同。有的主管稅務(wù)機關(guān)要求提交合同的全文翻譯件，這些境外項目合同動輒上百頁，很多合同采用當(dāng)?shù)毓俜秸Z言是小語種，比如葡萄牙語、阿拉伯語，南部非洲國家的斯瓦西里語，埃塞俄比亞的阿姆哈拉語，伊朗的波斯語等。在我國及在當(dāng)?shù)貒軌蛲耆珓偃螠?zhǔn)確翻譯相關(guān)專業(yè)的翻譯非常少。而且大多數(shù)情況下，這些數(shù)百頁的合同如果全文翻譯，需要很長的時間，并且需要企業(yè)付出很高的成本。
筆者建議：稅務(wù)部門可以在稅收抵免操作手冊中，指導(dǎo)企業(yè)翻譯一些與稅收相關(guān)的常見項目合同條款，比如項目最簡介紹、金額、付款方式、付款時間、人員安排等必須的關(guān)鍵內(nèi)容。這樣可以大大簡化中資企業(yè)翻譯，特別是節(jié)省成本和時間，提高申請境外稅收抵扣的效率。
目前境外繳納稅款，在國內(nèi)抵免時面臨的匯率折算問題也是困擾“走出去”企業(yè)的一個很大難題。按照目前我國境外稅收抵免的規(guī)定，如果企業(yè)記賬本位幣是人民幣，應(yīng)按企業(yè)就該項境外所得記入賬內(nèi)時使用的人民幣匯率進(jìn)行換算；如果企業(yè)以外幣作為記賬本位幣的，應(yīng)統(tǒng)一按實現(xiàn)該項境外所得對應(yīng)的我國納稅年度最后一日（即公歷12月31日）的人民幣匯率中間價進(jìn)行換算-即歷史匯率法。
在實際操作中，通常使用美元（或以歐元和日元再做間接折算）作為中間匯率間接折算為人民幣，這就導(dǎo)致“走出去”企業(yè)，申報抵免時至少折算兩次匯率，而往往很多“一帶一路”國家，其外匯（如美元，歐元）儲備不足，當(dāng)?shù)乇編磐ㄘ浥蛎洠浔編排c美元或其他國際通用貨幣的匯率變化幅度極大。另外，境外企業(yè)在每一年期間的實際繳納所得稅時，該時點的匯率（即時匯率）與企業(yè)年終最后一日的折算匯率（歷史匯率），大多情況下是因間隔很久，匯率變化很大，最終境外稅收抵扣折算成人民幣也是差異很大！
由此，若中資企業(yè)只能采用歷史匯率，即采用年終最后一日的美元折算成人民幣，這樣的規(guī)定會導(dǎo)致“走出去”企業(yè)人為承擔(dān)了較大的匯率風(fēng)險，進(jìn)而使本可以抵扣的境外稅務(wù)金額由于稅率損失可能變得更少！
一是盡量直接用人民幣與當(dāng)?shù)刎泿呕Q匯率折算，避免使用美元做為中間折算匯率。當(dāng)前隨著人民幣國際化的趨勢加深，目前有40多個國家與中國簽訂本幣互換協(xié)議，其中包括有俄羅斯、泰國、巴基斯坦、馬來西亞、土耳其、蒙古、烏克蘭、巴西、阿根廷、斯里蘭卡、安哥拉、委內(nèi)瑞拉等國家。“走出去”企業(yè)可以在與中國簽訂本幣互換協(xié)議的國家，直接參照兩國互換匯率直接折算成人民幣，避免與美元掛鉤減少間接折算的匯率損失和折算匯率頻繁劇烈變動的風(fēng)險，而且目前很多“走出去”國家境外基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項目，都是得到了中國政策性銀行的優(yōu)惠貸款的支持，本身就已經(jīng)在兩國人民幣換匯框架內(nèi)的設(shè)計之中。國家稅總可與中國人民銀行加強合作，及時給“走出去”企業(yè)和個人提供人民幣互換參考匯率。
二是在沒有中國人民幣互換協(xié)議的國家，可以讓境外中資企業(yè)就其擁有的各種外幣，可選擇集中就某一種國際通用外幣如美元、歐元、日元、第納爾進(jìn)行折算，隨后在由該通用外幣折算成人民幣。
三是給“走出去”企業(yè)使用匯率折算日期的選擇自由。當(dāng)“走出去”企業(yè)使用外幣為記賬本位幣時，可以讓企業(yè)根據(jù)實際情況選擇使用稅款入賬時點，還是中國納稅年度最后一天的匯率進(jìn)行折算。一旦選擇一定時期內(nèi)（如三年內(nèi)）不能改變。
基于當(dāng)前我國的境外稅務(wù)抵免制度的設(shè)立原則：筆者理解到；境內(nèi)境外的稅前抵扣實際上是做了隔離，分了兩個層面，不能相互抵扣。也就是說呢，境外的虧損，損失只可以在境外進(jìn)行當(dāng)前彌補或遞延彌補，但不允許境外虧損抵補中國境內(nèi)的盈利。如新的境外稅收“綜合抵免法”（即不分國不分項的境外抵扣方法），就充分體現(xiàn)了全球境外一個層面共享盈虧的操作。換言之，只要境外國家的成本，費用在稅前列支，盈虧互抵，只要不影響中國境內(nèi)層面的盈利，不會影響少交當(dāng)前中國境內(nèi)的所得稅就可行。
因此在這個大前提下，再引入抵免企業(yè)境外稅務(wù)合規(guī)擔(dān)保制度，可以簡化和放寬企業(yè)辦理境外稅收抵免時的材料要求，達(dá)到提高稅收抵免效率簡化辦稅流程的目的。這樣也能更好的體現(xiàn)中國稅務(wù)機關(guān)服務(wù)于中國“走出去”企業(yè)，切實減輕“走出去”企業(yè)的全球稅負(fù)，增強中資企業(yè)在國際項目的競爭力，積極促進(jìn)中國“走出去”在境外的更快，更好地發(fā)展。
