本文轉(zhuǎn)自：會(huì)計(jì)雅苑分享文章，作者（胖胖準(zhǔn)則研究）

 

最近，就作者所接觸的范圍已經(jīng)有2家上市公司開(kāi)始準(zhǔn)備著手研發(fā)費(fèi)用資本化的操作。在和其中一家的財(cái)務(wù)總監(jiān)簡(jiǎn)短溝通后，作者也非常能夠理解，如今許多公司面對(duì)自身行業(yè)或行業(yè)下游的競(jìng)爭(zhēng)加劇，加大研發(fā)投入其實(shí)已成為其維持現(xiàn)有市場(chǎng)地位、獲取新客戶的必備舉措。在這種情況下，如果將大量新增的研發(fā)費(fèi)用仍然不加區(qū)分地計(jì)入當(dāng)期損益，在剛進(jìn)入新客戶供應(yīng)鏈或剛向市場(chǎng)推出新產(chǎn)品時(shí)，由于尚無(wú)增量收入來(lái)抵消研發(fā)費(fèi)用的增長(zhǎng)，通?？赡軙?huì)造成當(dāng)期利潤(rùn)的下滑甚至虧損，進(jìn)而影響上市公司的股價(jià)、聲譽(yù)和融資安排，甚至可能引來(lái)不必要的投資者壓力和監(jiān)管關(guān)注。

 

然而，研發(fā)費(fèi)用資本化在我國(guó)媒體和部分投資者看來(lái)并不是一個(gè)值得稱贊和支持的操作。普遍持有的觀點(diǎn)認(rèn)為這其實(shí)是一種盈余管理的手段，將應(yīng)該計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用的研發(fā)支出確認(rèn)為資產(chǎn)，使其能夠在以后期間攤銷從而平滑當(dāng)期利潤(rùn)。事實(shí)上，這其實(shí)也一定程度上是我國(guó)監(jiān)管機(jī)構(gòu)早年在IPO審核過(guò)程中持有的傾向和態(tài)度。

 

一、監(jiān)管變遷

 

在2018年以前，我國(guó)監(jiān)管機(jī)構(gòu)沒(méi)有針對(duì)IPO過(guò)程中的研發(fā)資本化問(wèn)題專門(mén)發(fā)過(guò)正式的文件，但在保薦代表人培訓(xùn)時(shí)經(jīng)常會(huì)宣貫證監(jiān)會(huì)的審核精神，即鼓勵(lì)研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除而不支持資本化。針對(duì)已經(jīng)上市的公司，北京證監(jiān)局曾在2014年1月發(fā)布的《關(guān)于上市公司進(jìn)一步規(guī)范研發(fā)費(fèi)用資本化的監(jiān)管通報(bào)》第一段就使用了“存在通過(guò)研發(fā)費(fèi)用資本化調(diào)節(jié)利潤(rùn)的傾向”的表述，亦在提示公司注意的第一點(diǎn)中表明“研發(fā)費(fèi)用資本化門(mén)檻較高，公司應(yīng)審慎對(duì)待”。證監(jiān)會(huì)會(huì)計(jì)部在2015年發(fā)布的《2014年上市公司年報(bào)會(huì)計(jì)監(jiān)管報(bào)告》中，也表達(dá)了同樣的監(jiān)管態(tài)度，“部分微利上市公司研發(fā)費(fèi)用資本化的金額明顯高于往年，存在將不符合條件的研發(fā)費(fèi)用資本化，以調(diào)節(jié)利潤(rùn)的嫌疑”。

 

就作者本身的職業(yè)經(jīng)歷而言，其實(shí)非常能理解監(jiān)管機(jī)構(gòu)這樣的傾向和操作。在嚴(yán)格監(jiān)管的情況下，財(cái)務(wù)造假都仍然花樣百出，如果放松監(jiān)管口徑，可能更加難以控制。對(duì)于承擔(dān)了審核責(zé)任、把控IPO最后一道關(guān)口的監(jiān)管機(jī)構(gòu)而言，將發(fā)行人所有可能的費(fèi)用都計(jì)入申報(bào)期內(nèi)的損益，減少上市后業(yè)績(jī)變臉的可能，或許也是一種有效地降低監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)、保護(hù)投資者的手段。加之大多數(shù)發(fā)行人財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制不健全、甚至普遍存在缺陷，研發(fā)費(fèi)用資本化的操作是否能夠符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求也確實(shí)令人擔(dān)憂。

 

所以就作者了解，2018年以前除極少數(shù)特大型企業(yè)外，很少成功IPO的企業(yè)存在研發(fā)費(fèi)用資本化的情況。通常在企業(yè)上市輔導(dǎo)階段，無(wú)論是保薦人還是會(huì)計(jì)師就已經(jīng)會(huì)建議發(fā)行人將研發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化處理，以避免后續(xù)反饋意見(jiàn)中的監(jiān)管質(zhì)詢和困難。

 

但在2018年，我國(guó)監(jiān)管機(jī)構(gòu)為引紅籌企業(yè)通過(guò)發(fā)行存托憑證(或簡(jiǎn)稱CDR)回歸A股上市，發(fā)布了一系列關(guān)于創(chuàng)新試點(diǎn)紅籌企業(yè)IPO過(guò)程中可能出現(xiàn)的問(wèn)題解答和操作指引。會(huì)計(jì)界人士可能最熟悉的就是2018年6月財(cái)政部會(huì)計(jì)司發(fā)布的財(cái)會(huì)[2018]15號(hào)文，其中將應(yīng)收票據(jù)和應(yīng)收賬款合二為一在資產(chǎn)負(fù)債表上進(jìn)行列報(bào)。該規(guī)定傳聞是為了配合境外已上市紅籌企業(yè)回歸A股上市而設(shè)計(jì)，因?yàn)榫惩馍鲜衅髽I(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中通常只有Trade Receivables(應(yīng)收賬款)報(bào)表項(xiàng)目，應(yīng)收票據(jù)(Bills receivables)也歸在其中，并在附注里進(jìn)一步披露。后來(lái)隨著小米單獨(dú)在港上市，科創(chuàng)板開(kāi)閘，紅籌回歸暫告段落，如諸位所知，2019年更新的財(cái)務(wù)報(bào)表格式又將應(yīng)收票據(jù)和應(yīng)收賬款重新分開(kāi)列報(bào)。

 

在上述系列操作指引中，證監(jiān)會(huì)于2018年6月發(fā)布的《關(guān)于試點(diǎn)創(chuàng)新企業(yè)整體變更前累計(jì)未彌補(bǔ)虧損、研發(fā)費(fèi)用資本化和政府補(bǔ)助列報(bào)等會(huì)計(jì)處理事項(xiàng)的指引》，實(shí)際上是監(jiān)管機(jī)構(gòu)第一次就發(fā)行過(guò)程中的研發(fā)費(fèi)用資本化問(wèn)題發(fā)布正式文件。該指引要求試點(diǎn)企業(yè)在研發(fā)費(fèi)用資本化時(shí)要遵循企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、審慎制定資本化標(biāo)準(zhǔn)，制定并嚴(yán)格執(zhí)行研發(fā)費(fèi)用資本化內(nèi)部控制，并明確了招股說(shuō)明書(shū)中的披露要求。

 

該指引盡管由于紅籌企業(yè)回歸未能落地而未得到具體執(zhí)行，但在科創(chuàng)板開(kāi)閘后，2019年3月上海證券交易所發(fā)布了《上海證券交易所科創(chuàng)板股票發(fā)行上市審核問(wèn)答》，其中關(guān)于研發(fā)費(fèi)用資本化問(wèn)題的表述基本與上述指引一致。這一問(wèn)答在后續(xù)的科創(chuàng)板IPO審核中基本得到貫徹，比較典型的案例可見(jiàn)深圳微芯生物科技股份有限公司在發(fā)行注冊(cè)環(huán)節(jié)反饋意見(jiàn)的回復(fù)。

 

研發(fā)費(fèi)用資本化監(jiān)管傾向從不支持轉(zhuǎn)變?yōu)閷徤髟试S，除了是為吸引紅籌企業(yè)回歸或?yàn)槔谀承﹦?chuàng)新科技型企業(yè)上市外，可能也是我國(guó)推動(dòng)制造業(yè)高質(zhì)量發(fā)展、支持科技創(chuàng)新型企業(yè)等宏觀政策的具體映照?，F(xiàn)行科技消費(fèi)品迭代更新速度不斷加快，在如汽車、手機(jī)及其上游零部件等行業(yè)當(dāng)中，企業(yè)維持高強(qiáng)度研發(fā)投入幾乎成為必然。因?yàn)榧夹g(shù)和產(chǎn)品推出速度太快，基本難以通過(guò)一次或幾次的大規(guī)模投入形成壁壘，只有持續(xù)性的高強(qiáng)度研發(fā)才能不被市場(chǎng)淘汰。而對(duì)于離終端消費(fèi)品較遠(yuǎn)的產(chǎn)業(yè)，如制造裝備、基礎(chǔ)材料和創(chuàng)新醫(yī)藥領(lǐng)域，我國(guó)企業(yè)也基本走過(guò)了前期容易的階段，未來(lái)想要獲得如歐美日韓在相關(guān)領(lǐng)域一樣的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，單靠引進(jìn)已經(jīng)非常困難，只有研發(fā)投入、自主創(chuàng)新一條路可以選擇。

 

在該等宏觀和產(chǎn)業(yè)環(huán)境下，再完全不允許相關(guān)領(lǐng)域的企業(yè)將研發(fā)費(fèi)用資本化，可能會(huì)給這些企業(yè)帶來(lái)額外的壓力。畢竟，利于長(zhǎng)遠(yuǎn)的研發(fā)費(fèi)用，在短期內(nèi)很可能會(huì)造成企業(yè)利潤(rùn)的大幅下滑甚至虧損，雖然只是財(cái)務(wù)報(bào)表的記錄，但仍會(huì)帶來(lái)非?，F(xiàn)實(shí)的不利影響，如本文開(kāi)頭所提及的股價(jià)、聲譽(yù)、融資安排和投資者壓力等各個(gè)方面。

 

然而，盡管允許研發(fā)費(fèi)用資本化可能有利于企業(yè)研發(fā)投入，但也要清醒地認(rèn)識(shí)到我國(guó)大多數(shù)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控的缺失可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算不規(guī)范、不準(zhǔn)確的現(xiàn)實(shí)。今年4月，我國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《證監(jiān)會(huì)根據(jù)2019年現(xiàn)場(chǎng)檢查情況對(duì)部分申請(qǐng)主板、中小板、創(chuàng)業(yè)板首發(fā)企業(yè)進(jìn)行分類處理》通報(bào)顯示，在證監(jiān)會(huì)檢查完成的84家擬上市企業(yè)中，有30家撤回材料(其中1家被移送稽查)、12家(其中6家撤回材料)被采取警示函監(jiān)管措施，48家存在會(huì)計(jì)處理及內(nèi)控問(wèn)題而被采取審核重點(diǎn)關(guān)注。在證監(jiān)會(huì)發(fā)文早一點(diǎn)的4月21日，美國(guó)SEC(證券交易委員會(huì))與PCAOB(公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì))聯(lián)合發(fā)布名為《Emerging Market Investments Entail Significant Disclosure, Financial Reporting and Other Risks; Remedies are Limited》(新興市場(chǎng)投資具有重大的財(cái)務(wù)報(bào)告、披露和其他風(fēng)險(xiǎn)；監(jiān)管舉措受限)的公告，強(qiáng)調(diào)來(lái)自新興市場(chǎng)國(guó)家(特意強(qiáng)調(diào)包括中國(guó))的在美上市公司可能沒(méi)有充分的內(nèi)部控制、流程和關(guān)鍵人員以應(yīng)對(duì)會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告問(wèn)題，使得投資者面臨額外的重大風(fēng)險(xiǎn)。

 

說(shuō)實(shí)話，對(duì)于在我國(guó)從事會(huì)計(jì)師職業(yè)的作者而言，讀完上述通報(bào)和公告后確實(shí)泛起了一些沮喪。我國(guó)資本市場(chǎng)從90年代初期建立，至今已經(jīng)將近三十年，從2007年實(shí)行新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、2008年逐步推行內(nèi)部控制基本規(guī)范開(kāi)始算，也有十二、三年的時(shí)間。在這期間，我國(guó)經(jīng)濟(jì)實(shí)力和企業(yè)規(guī)模都已經(jīng)達(dá)到了相當(dāng)?shù)乃疁?zhǔn)，可在上市公司或擬上市公司層面，規(guī)范運(yùn)作、會(huì)計(jì)核算、財(cái)務(wù)報(bào)告披露等方面仍然還是如此大范圍的存在不足，這種行業(yè)常態(tài)甚至已經(jīng)成為了中外監(jiān)管機(jī)構(gòu)的慣性印象并讓其公開(kāi)發(fā)出示警，在本來(lái)就經(jīng)濟(jì)下行、國(guó)際關(guān)系日益緊張的環(huán)境里，毫無(wú)疑問(wèn)對(duì)任何相關(guān)的企業(yè)或?qū)I(yè)人士來(lái)說(shuō)都是雪上加霜。

 

不過(guò)作為專業(yè)人士，既然認(rèn)識(shí)到了不足，唯一有效的方式就是想出解決策略，單純的反思可能也于事無(wú)補(bǔ)，行業(yè)環(huán)境的改善需要每一位會(huì)計(jì)界人士的實(shí)踐努力。念于此，作者結(jié)合自己的理解與經(jīng)歷，嘗試針對(duì)研發(fā)費(fèi)用資本化這一相對(duì)復(fù)雜的領(lǐng)域提出一些關(guān)于準(zhǔn)則應(yīng)用、流程設(shè)計(jì)和內(nèi)部控制建設(shè)的思考，希望能對(duì)有需要的企業(yè)或人士有所幫助。

 

 

 

二、準(zhǔn)則應(yīng)用與流程設(shè)計(jì)

 

 

在我國(guó)大型國(guó)企或民營(yíng)企業(yè)的內(nèi)部控制實(shí)踐當(dāng)中，內(nèi)控目標(biāo)更多是關(guān)注資產(chǎn)安全、業(yè)務(wù)管理或防范合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的關(guān)注很少。內(nèi)部控制活動(dòng)最多的也是授權(quán)審批和實(shí)物盤(pán)點(diǎn)，職責(zé)分離可能在許多民營(yíng)企業(yè)中都不能全面貫徹。盡管這是基于現(xiàn)實(shí)利益的考量，但也客觀導(dǎo)致了許多企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)告流程和內(nèi)部控制設(shè)計(jì)方面缺乏經(jīng)驗(yàn)。

 

財(cái)務(wù)報(bào)告是根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制、對(duì)一家公司財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的反映，所以想要建立起適當(dāng)?shù)呢?cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，基本上需要結(jié)合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求來(lái)考慮每一項(xiàng)業(yè)務(wù)的流程節(jié)點(diǎn)和數(shù)據(jù)來(lái)源。例如，如果缺少對(duì)前端業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的規(guī)范設(shè)計(jì)而由業(yè)務(wù)端自發(fā)產(chǎn)生數(shù)據(jù)，在后續(xù)會(huì)計(jì)處理或?qū)ν馀稌r(shí)，企業(yè)會(huì)計(jì)人士通常都會(huì)面臨比較大的困難，比如需要花費(fèi)較多的時(shí)間來(lái)整理數(shù)據(jù)，或者因?yàn)槿鄙倌承?shù)據(jù)字段而需要業(yè)務(wù)部門(mén)花費(fèi)額外精力來(lái)配合補(bǔ)充。

 

這種結(jié)合準(zhǔn)則設(shè)計(jì)流程的思路，在研發(fā)費(fèi)用資本化領(lǐng)域更加重要。因?yàn)楦鶕?jù)我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》(以下或簡(jiǎn)稱CAS 6)第九條的規(guī)定，研發(fā)費(fèi)用資本化需要同時(shí)滿足5項(xiàng)條件，而這5項(xiàng)條件的滿足需要企業(yè)大量的內(nèi)部工作，并不像銷售商品的收入確認(rèn)有張外部驗(yàn)收單就可以。所以如果所有研發(fā)費(fèi)用都已經(jīng)發(fā)生，再想回頭找哪些費(fèi)用在哪個(gè)階段可以資本化，不僅存在巨大的實(shí)踐困難，也難以應(yīng)對(duì)監(jiān)管的挑戰(zhàn)。

 

因此，在實(shí)務(wù)當(dāng)中，可能比較好的方式是在研發(fā)費(fèi)用資本化開(kāi)始之前就設(shè)計(jì)和制定適當(dāng)?shù)臉?biāo)準(zhǔn)、流程和內(nèi)部控制，在滿足企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的同時(shí)留有操作痕跡，既能夠提高財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量，也可以降低監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)。

 

關(guān)于研發(fā)費(fèi)用資本化的準(zhǔn)則規(guī)定，CAS 6中的表述是“企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)階段的支出，同時(shí)滿足下列條件的，才能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)”，這種表述其實(shí)有些令人困惑，因?yàn)檠芯块_(kāi)發(fā)的支出本身不會(huì)有什么清晰的客觀標(biāo)志，從而使人可以判斷出是否滿足準(zhǔn)則條件。而借鑒國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則IAS 38 Intangible Assets中的表述可能更為清晰也更能利于轉(zhuǎn)化為具體動(dòng)作，即“企業(yè)當(dāng)且僅當(dāng)能夠證明以下所有條件時(shí)，才能夠確認(rèn)內(nèi)部開(kāi)發(fā)項(xiàng)目產(chǎn)生的無(wú)形資產(chǎn)”。這種表述與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2010)》中詳細(xì)說(shuō)明5項(xiàng)條件的段落頻繁使用“證明”一詞也能夠相互印證。

 

在這種思路下，企業(yè)需要做的可能并不是直接判斷開(kāi)發(fā)支出是否滿足條件，因?yàn)檫@通常缺乏統(tǒng)一和客觀的外部標(biāo)準(zhǔn)，而是應(yīng)該制定證明標(biāo)準(zhǔn)、準(zhǔn)備證明材料，以證明某一內(nèi)部開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的支出確實(shí)能夠滿足研發(fā)費(fèi)用資本化的條件。

 

具體而言，CAS 6.9規(guī)定的前3項(xiàng)條件包括：

 

 

(1)完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性。

 

(2)具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。

 

(3)無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)，無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性。

 

這3項(xiàng)條件通常可以通過(guò)編制研發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)報(bào)告進(jìn)行證明。其中，除技術(shù)上具有可行性外，具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖和能夠證明無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式這2項(xiàng)條件，可以結(jié)合已有產(chǎn)品訂單、企業(yè)現(xiàn)有擬升級(jí)產(chǎn)品、真實(shí)存在并且企業(yè)很有可能進(jìn)入的產(chǎn)品市場(chǎng)或技術(shù)轉(zhuǎn)讓市場(chǎng)來(lái)分析論證，如手機(jī)攝像模組制造商已經(jīng)切入了某家手機(jī)品牌商的供應(yīng)鏈，即將為某新款手機(jī)配套供應(yīng)新型攝像模組。如果開(kāi)發(fā)支出并非是用于生產(chǎn)產(chǎn)品或單獨(dú)銷售，而是用于企業(yè)內(nèi)部使用，如財(cái)務(wù)共享中心或供應(yīng)鏈系統(tǒng)建設(shè)，也需在立項(xiàng)報(bào)告中說(shuō)明其詳細(xì)用途和如何帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，如減少財(cái)務(wù)報(bào)告錯(cuò)誤發(fā)生、降低庫(kù)存呆滯損耗、提高供應(yīng)商結(jié)算效率等。

 

關(guān)于完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性這一條件，在實(shí)務(wù)中通常會(huì)影響到研發(fā)費(fèi)用資本化時(shí)點(diǎn)的判斷。因?yàn)榧夹g(shù)上的可行性通常被認(rèn)為是區(qū)分研究階段與開(kāi)發(fā)階段的關(guān)鍵。但實(shí)際上，現(xiàn)階段我國(guó)除少數(shù)特別前沿領(lǐng)域如5G、新能源電池、基礎(chǔ)化學(xué)材料、創(chuàng)新藥之外，在企業(yè)研發(fā)活動(dòng)中很少會(huì)涉及CAS 6.7所說(shuō)的研究活動(dòng)，即“為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查”，通常都是利用現(xiàn)有技術(shù)對(duì)新產(chǎn)品、新工藝進(jìn)行設(shè)計(jì)、開(kāi)發(fā)和測(cè)試，盡管這些技術(shù)可能并非來(lái)源于自身研究，但事實(shí)上都已經(jīng)存在。企業(yè)在立項(xiàng)報(bào)告中應(yīng)充分說(shuō)明開(kāi)發(fā)中可能使用的主要技術(shù)類型、來(lái)源及其是否能夠成熟應(yīng)用，如果涉及到新產(chǎn)品設(shè)計(jì)的，也可以通過(guò)說(shuō)明所使用的平臺(tái)工具、產(chǎn)品原型、已有模塊和具體設(shè)計(jì)改動(dòng)，證明其是對(duì)現(xiàn)有技術(shù)的應(yīng)用，而非探索性的技術(shù)研究，以避免被質(zhì)疑無(wú)法區(qū)分研究階段和開(kāi)發(fā)階段。

 

但是，根據(jù)CAS 6應(yīng)用指南和IAS 38.56的舉例，如果企業(yè)在研發(fā)活動(dòng)中，存在對(duì)某些技術(shù)或研究成果的應(yīng)用評(píng)估，或者存在對(duì)多種可替代材料、工藝、流程和設(shè)備的準(zhǔn)備、研究和選擇評(píng)估(不包括對(duì)已選定替代材料的測(cè)試)，可能需要在會(huì)計(jì)處理方面額外注意。

 

如果類似活動(dòng)和支出發(fā)生在立項(xiàng)報(bào)告之前，通常可以比較清晰地適用CAS 6中研究階段的概念，將相關(guān)支出全部費(fèi)用化。但企業(yè)在研發(fā)實(shí)務(wù)中，如果類似活動(dòng)是與其他開(kāi)發(fā)活動(dòng)同時(shí)進(jìn)行，無(wú)法區(qū)分時(shí)間先后，鑒于IAS 38.54、CAS 6應(yīng)用指南和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2010》中對(duì)于研究階段和研究活動(dòng)概念的等價(jià)使用，出于謹(jǐn)慎性原則，企業(yè)可能需要在立項(xiàng)報(bào)告中明確歸屬于此類研發(fā)活動(dòng)的內(nèi)容和可能發(fā)生的費(fèi)用類型，在后續(xù)流程設(shè)計(jì)中考慮將該類活動(dòng)發(fā)生的支出單獨(dú)歸集，并在發(fā)生當(dāng)期進(jìn)行費(fèi)用化處理。

 

CAS 6.9其余2項(xiàng)條件，分別是(4)有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源或其他資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)，并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)，和(5)歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。關(guān)于技術(shù)支持的論證可以與上述3項(xiàng)條件一起進(jìn)行，而對(duì)于具有足夠的財(cái)務(wù)資源或其他資源支持，盡管也可以形式上歸入立項(xiàng)報(bào)告當(dāng)中，但卻需要企業(yè)單獨(dú)考慮，因?yàn)檫@其實(shí)是為后續(xù)的核算范圍和資本化的可能規(guī)模做好基礎(chǔ)。

 

對(duì)于財(cái)務(wù)資源而言，比較好的方式可能是建立研發(fā)項(xiàng)目總預(yù)算和分項(xiàng)預(yù)算?？傤A(yù)算用來(lái)提前明確研發(fā)資本化支出的預(yù)計(jì)規(guī)模，并與企業(yè)可動(dòng)用的盈余資金做對(duì)比，以說(shuō)明企業(yè)用于研發(fā)項(xiàng)目的資金是來(lái)源于自身經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，還是需要外部融資。如果總預(yù)算金額超過(guò)企業(yè)可動(dòng)用的盈余資金，則需要進(jìn)一步說(shuō)明外部融資的方式、規(guī)模和可能性，如銀行信用額度、發(fā)債或增發(fā)融資，以證明確實(shí)有足夠的資金完成研發(fā)項(xiàng)目。分項(xiàng)預(yù)算用于細(xì)化人員工資、材料、外購(gòu)服務(wù)、專利攤銷等開(kāi)發(fā)支出，既用于說(shuō)明該項(xiàng)目的成本構(gòu)成，也是管理層對(duì)研發(fā)費(fèi)用實(shí)現(xiàn)精細(xì)化管理的重要手段。如果有條件的，還可以制定分階段預(yù)算，既有利于對(duì)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)進(jìn)度和費(fèi)用支出是否匹配進(jìn)行事中控制，也能夠定期檢查分析研發(fā)支出超出預(yù)算的規(guī)模和原因，及時(shí)履行預(yù)算變更和適當(dāng)層級(jí)的審批手續(xù)，從而在被外部審計(jì)或監(jiān)管問(wèn)詢檢查時(shí)，有充分的證據(jù)說(shuō)明研發(fā)資本化金額和變動(dòng)的合理性。

 

關(guān)于最后一項(xiàng)條件，歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量，可能會(huì)是企業(yè)會(huì)計(jì)人士需要花費(fèi)精力最多的領(lǐng)域，因?yàn)檫@需要從研發(fā)活動(dòng)業(yè)務(wù)端口就開(kāi)始進(jìn)行流程設(shè)計(jì)?，F(xiàn)行企業(yè)大多都有財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)或如SAP、Oracle包含物料管控功能的ERP系統(tǒng)，對(duì)于已發(fā)生的費(fèi)用記錄不難，但如何將同時(shí)發(fā)生的眾多研發(fā)費(fèi)用中歸屬于資本化項(xiàng)目的部分單獨(dú)、準(zhǔn)確歸集，并實(shí)現(xiàn)滿足會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和利于后期稅務(wù)加計(jì)扣除的雙重目標(biāo)，可能就需要細(xì)致考慮。

 

對(duì)于單獨(dú)歸集，企業(yè)會(huì)計(jì)人士一般可以通過(guò)在財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)中新建成本中心或輔助明細(xì)賬進(jìn)行。例如，已經(jīng)單獨(dú)設(shè)立研發(fā)成本中心編號(hào)(如D03)的企業(yè)，可以在研發(fā)成本中心下再新設(shè)資本化項(xiàng)目子中心(如D0301)，并與研發(fā)部門(mén)提前溝通，將該項(xiàng)目發(fā)生的費(fèi)用歸集在該成本中心下，從而在后續(xù)統(tǒng)計(jì)和分析時(shí)就可以實(shí)現(xiàn)對(duì)數(shù)據(jù)的快速提取。

 

對(duì)于準(zhǔn)確歸集，首先是要與研發(fā)部門(mén)一起明確該項(xiàng)目可能發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用類型，并在其中確定可以資本化的范圍。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒(méi)有列明完整的可資本化研發(fā)費(fèi)用類型，在CAS 6的應(yīng)用指南中只是舉例說(shuō)明了應(yīng)包括直接發(fā)生的研發(fā)人員工資、材料費(fèi)、相關(guān)設(shè)備折舊費(fèi)，在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2010)》中則是進(jìn)一步明確了可以資本化的范圍原則，即可直接歸屬于該資產(chǎn)的創(chuàng)造、生產(chǎn)并使該資產(chǎn)能夠以管理層預(yù)定的方式運(yùn)作的所有必要支出，除應(yīng)用指南提及的費(fèi)用外，還舉例包括了注冊(cè)費(fèi)、其他專利使用權(quán)攤銷和根據(jù)《CAS 17——借款費(fèi)用》的規(guī)定資本化的利息支出。

 

但該等費(fèi)用類型仍然不夠細(xì)致，所以在實(shí)務(wù)中，一些企業(yè)還會(huì)參考財(cái)政部在2007年發(fā)布的《財(cái)政部關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用財(cái)務(wù)管理的若干意見(jiàn)》(財(cái)企[2007]194號(hào))。然而，值得注意的是，該文件說(shuō)明的是全部研發(fā)費(fèi)用的核算范圍，并未按準(zhǔn)則要求區(qū)分研究活動(dòng)和開(kāi)發(fā)活動(dòng)，也未區(qū)分研究階段和開(kāi)發(fā)階段。因此，企業(yè)仍然需要考慮相關(guān)的費(fèi)用類型是否是用于CAS 6和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2010)》中所規(guī)定的開(kāi)發(fā)階段或開(kāi)發(fā)活動(dòng)，如生產(chǎn)前或使用前的原型和模型的設(shè)計(jì)、開(kāi)發(fā)和測(cè)試，含新技術(shù)的工具、夾具、模具和沖模的設(shè)計(jì)，對(duì)未達(dá)到規(guī)模生產(chǎn)條件的試生產(chǎn)設(shè)施的設(shè)計(jì)、建造和運(yùn)營(yíng)，和為研制新材料或新產(chǎn)品對(duì)已選定的替代品進(jìn)行設(shè)計(jì)、開(kāi)發(fā)和測(cè)試等。

 

除了考慮能夠納入資本化范圍的費(fèi)用之外，在流程設(shè)計(jì)時(shí)可能還要考慮相應(yīng)的稅法要求。根據(jù)我國(guó)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十五條的規(guī)定，“形成無(wú)形資產(chǎn)的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%攤銷”。而對(duì)于形成無(wú)形資產(chǎn)的成本，盡管沒(méi)有明確規(guī)定，但實(shí)務(wù)中通常是根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除歸集范圍有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第40號(hào))予以確定。該文件規(guī)定了研發(fā)費(fèi)用可加計(jì)扣除的歸集范圍，但如上述財(cái)企[2007]194號(hào)文一樣，也未對(duì)研發(fā)活動(dòng)和開(kāi)發(fā)活動(dòng)進(jìn)行區(qū)分。

 

結(jié)合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法規(guī)定，一種易于操作的方式可能是在子成本中心的科目余額表中，提前分類標(biāo)記哪些費(fèi)用科目一定屬于開(kāi)發(fā)活動(dòng)(D)，哪些費(fèi)用可以根據(jù)2017年第40號(hào)公告進(jìn)行加計(jì)扣除(T)。兩種費(fèi)用類型可能會(huì)存在重疊，但是在提前對(duì)科目進(jìn)行分類標(biāo)記后，由于數(shù)據(jù)源清晰、準(zhǔn)確，后續(xù)操作將會(huì)變得易于處理。例如，將符合資本化條件(已被標(biāo)記D)的研發(fā)支出確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，其中包含了不可稅前扣除的境外股權(quán)激勵(lì)支出，該項(xiàng)費(fèi)用在科目余額表中未被標(biāo)記為允許加計(jì)扣除的T，在以后每年匯算清繳時(shí)，就可直接篩選提取數(shù)據(jù)，連同其他不可加計(jì)扣除的成本一并在計(jì)算無(wú)形資產(chǎn)加計(jì)攤銷金額時(shí)予以剔除。而對(duì)于那些不能資本化(未被標(biāo)記D)但卻屬于2017年40號(hào)公告范圍的研發(fā)費(fèi)用，由于已經(jīng)被標(biāo)記T，在計(jì)算當(dāng)期所得稅的加計(jì)扣除時(shí)也易于獲得相關(guān)的數(shù)據(jù)信息。

 

通常來(lái)說(shuō)，開(kāi)發(fā)活動(dòng)中的材料和模具的消耗、測(cè)試費(fèi)的支出、專用設(shè)備和專利權(quán)在開(kāi)發(fā)期間的攤銷和專利權(quán)的注冊(cè)費(fèi)一般都可以納入資本化的范圍。而對(duì)于人員薪酬，最好的方式不在于如何記錄，而是在于安排專人研發(fā)并列明人員清單，當(dāng)需要人員調(diào)動(dòng)時(shí)，有相應(yīng)的記錄和審批，這樣就可以將相關(guān)人員在該項(xiàng)目開(kāi)發(fā)期間的所有薪酬支出都納入資本化的范圍。如果難以做到專人研發(fā)，則需要對(duì)工時(shí)進(jìn)行適當(dāng)?shù)赜涗浐蛷?fù)核，并對(duì)工資薪金按比例進(jìn)行分配，如果無(wú)法準(zhǔn)確分配的話，則不能納入研發(fā)費(fèi)用資本化的范圍。類似地，還有共用的固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)，如果不能準(zhǔn)確分配，也會(huì)被要求做費(fèi)用化處理。對(duì)于這些明知無(wú)法準(zhǔn)確分配的費(fèi)用，可能最好也不要記入該子成本中心當(dāng)中，以避免后期的數(shù)據(jù)混亂。對(duì)于差旅費(fèi)、辦公費(fèi)、會(huì)議費(fèi)、房屋租賃費(fèi)或裝修攤銷費(fèi)等間接費(fèi)用，除非能直接歸屬于開(kāi)發(fā)活動(dòng)，一般都需要被計(jì)入當(dāng)期損益。

 

在研發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)報(bào)告充分論證企業(yè)可以滿足5項(xiàng)條件并經(jīng)過(guò)適當(dāng)?shù)膶徟?，通常就可以正式開(kāi)始選擇研發(fā)費(fèi)用資本化的時(shí)點(diǎn)。實(shí)務(wù)中一般是選擇在研發(fā)部門(mén)正式收到審批文件后登記項(xiàng)目開(kāi)始的日期。在開(kāi)始資本化時(shí)點(diǎn)后，也就進(jìn)入了按提前設(shè)計(jì)的流程對(duì)費(fèi)用進(jìn)行歸集的階段。項(xiàng)目完成后，一般還需要對(duì)已發(fā)生的開(kāi)發(fā)支出與預(yù)算或變更后預(yù)算進(jìn)行對(duì)比分析，剔除不適當(dāng)?shù)馁M(fèi)用，經(jīng)過(guò)管理層復(fù)核審批程序后，才可以將滿足資本化的開(kāi)發(fā)支出確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，在以后期間進(jìn)行攤銷。對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)攤銷期間的確定，則可以參考CAS 6及其應(yīng)用指南中關(guān)于估計(jì)無(wú)形資產(chǎn)使用壽命的相關(guān)指引。

 

三、結(jié)語(yǔ)

 

上述內(nèi)容中無(wú)論是立項(xiàng)報(bào)告論證、研發(fā)項(xiàng)目預(yù)算編制，還是單獨(dú)設(shè)立成本中心、明確允許資本化的費(fèi)用范圍、分別標(biāo)記滿足準(zhǔn)則和符合稅法的會(huì)計(jì)科目，都屬于具體流程節(jié)點(diǎn)的設(shè)計(jì)。

 

然而，研發(fā)費(fèi)用資本化作為一項(xiàng)需要研發(fā)部門(mén)持續(xù)配合、外部監(jiān)管重點(diǎn)關(guān)注的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，還需要管理層在企業(yè)整體層面建立起明確的制度文件和流程機(jī)制。其中資本化會(huì)計(jì)政策的制定由于涉及重大會(huì)計(jì)判斷，可能還要考慮是否需要經(jīng)過(guò)審計(jì)委員會(huì)的討論與審批。

 

另外，管理層可能也要進(jìn)行適當(dāng)?shù)慕M織安排、動(dòng)員和宣貫，以使各部門(mén)、管理人員明確自身職責(zé)權(quán)限，理解相應(yīng)動(dòng)作的提前設(shè)計(jì)和執(zhí)行是為了將其分散在日常工作中，而不增加后期的困難和負(fù)擔(dān)，為跨部門(mén)的協(xié)調(diào)和工作推進(jìn)做好鋪墊。

 

在設(shè)計(jì)了符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求的流程和內(nèi)部控制又能落實(shí)執(zhí)行后，企業(yè)增加研發(fā)投入但不過(guò)度影響當(dāng)期利潤(rùn)的管理目標(biāo)可能基本就能夠得到實(shí)現(xiàn)，并經(jīng)得起外部審計(jì)和監(jiān)管檢查。與此同時(shí)，企業(yè)也將有能力有基礎(chǔ)在需要額外披露時(shí)，提供高質(zhì)量的財(cái)務(wù)信息。